Inhaltsübersicht I. Begriff II. Finanzierung III. Rechnungslegung IV. Besteuerung I. Begriff Sind ein herrschendes und ein oder mehrere abhängige Unternehmen unter der einheitlichen Leitung des herrschenden Unternehmens zusammengefasst, so bilden sie einen Konzern (§ 18 AktG). Der aktienrechtliche Konzern stellt eine Verbindung von zwei oder mehreren Gesellschaften dar, die ihre eigene Rechtsform behalten haben (Emmerich, /Habersack, 2005). In der betriebswirtschaftlichen Literatur liegen verschiedene Definitionen zum wirtschaftlichen Tatbestand des Konzerns vor. Danach kennzeichnen die folgenden Merkmale einen Konzern: - die Organisation als eine wirtschaftliche Entscheidungs und Handlungseinheit, - die rechtliche Selbstständigkeit der einzelnen Konzerngesellschaften, - die faktische und/oder vertragliche Zuordnung aller Konzernunternehmen und -betriebe unter einheitlicher Leitung, - die Einschränkung der unternehmerischen Entscheidungsfreiheit an den Spitzen der einzelnen Konzernunternehmen (Theisen, M. R. 2000). Zur Unterscheidung vom rechtlichen Konzernbegriff wird aus betriebswirtschaftlicher Sicht von der Konzernunternehmung gesprochen. Sie stellt eine Planungs-, Koordinierungs- und Entscheidungseinheit dar. Mit dieser Abgrenzung zum rechtlichen Begriff des Konzerns wird deutlich, dass im Mittelpunkt des betriebswirtschaftlichen Interesses die Zielsetzung und Aufgabe eines solchen Unternehmungsverbundes und seiner Organisation steht. Zwischen den Bereichen Finanzierung, Rechnungslegung und Besteuerung besteht in der Einzel- wie Konzernunternehmung ein enger Zusammenhang: Die Rechnungslegung ist sowohl Grundlage für die Besteuerung als auch die Gewinnverwendung. Die verschiedenen Finanzierungsarten lösen ihrerseits unterschiedliche Besteuerungswirkungen aus. Die Konzernunternehmung als besondere Organisationsform koordinierten unternehmerischen Handelns erfordert hinsichtlich der Finanzierung, Rechnungslegung und Besteuerung spezifische und zusätzliche Instrumente und Regelungen. II. Finanzierung Wirtschaftlich betrachtet ist jede Konzernunternehmung eine Finanzierungs-, Rentabilitäts- und Liquiditätseinheit. Rechtlich aber knüpfen die einzelnen Vorschriften z.B. zur Mindestkapitalausstattung, Kapitalaufbringung und -erhaltung, die Regelungen zur Gewinnermittlung und Gewinnverwendung ebenso wie die zur Haftung an die einzelnen, rechtlich selbstständigen Unternehmen innerhalb eines Konzerns an. Zentrale Aufgabe einer Konzernfinanzwirtschaft ist es, eine konzernweite Finanzierungspolitik und -strategie zu entwickeln, diese in den Finanzwesen der einzelnen Konzerngesellschaften umzusetzen und unter Berücksichtigung der Finanzierungseinheit fortzuschreiben und weiter zu planen (Scheffler, E. 1998a; Theisen, M. R. 1998). Für das Einzelunternehmen wird regelmäßig hinsichtlich der Herkunft des Kapitals u.a. zwischen der Außen- und der Innenfinanzierung unterschieden. Mit der allein in der Konzernunternehmung möglichen konzerninternen Außenfinanzierung besteht zu diesen beiden, klassischen Finanzierungsarten eine konzernspezifische Finanzierungsvariante: Zusätzlich zu fremden Dritten kommen im Konzern als Finanzierungspartner auch alle anderen Konzerngliedgesellschaften (Mutter-, Tochter-, Enkelgesellschaften) in In- und Ausland in Betracht. Potenzielle Finanzierungsformen stellen vor allem die konzerninterne Beteiligungsfinanzierung und eine entsprechende Darlehensgewährung (intercompany loans) dar (Scheffler, E. 1998b; Scheffler, 1998c). Diese können zu einer kaskadenartigen Verschuldungsstrategie genutzt werden. Gewährt z.B. eine Tochtergesellschaft einer Enkelgesellschaft ein Darlehen und verwendet sie dazu einen Teil ihres Eigenkapitals, so geht zum einen dieses Kapital in der Enkelgesellschaft als Fremdkapital in den Beteiligungswert bei der Tochtergesellschaft ein; zum anderen aber kann dasselbe Kapital anschließend von der Enkelgesellschaft z.B. als Finanzierungsgrundlage (Sicherheit, Hypothekenkredit u.a.) gegenüber Dritten verwendet werden. Die Tochtergesellschaft kann somit bei der Enkelgesellschaft Eigenkapital schaffen, ohne dass sich das Eigenkapital der Konzernunternehmung insgesamt erhöht. Durch die damit ausgelöste Mehrfacherfassung bzw. Beleihung desselben Kapitals erhöht sich aber das finanzielle Risiko aller Kapitalgeber. Ein solcher pyramidenförmiger Kapitalaufbau gefährdet in der Krise alle einbezogenen Konzerngesellschaften (Schneider, U. H. 1984; Schierenbeck, H. 1980). Im Rahmen der Konzernfinanzwirtschaft sind zentrale Finanzierungsfunktionen zu übernehmen und für den gesamten Konzern zu planen und zu koordinieren (Finanzmanagement). Ein Risikoausgleich über alle Beteiligungen erfolgt durch eine konzernweite Liquiditätsvorsorge und eine entsprechende Optimierung des Zahlungsverkehrs (Cash Management-System) mit folgenden Teilbereichen: - Liquiditätsplanung, d.h. systematische Erfassung und konzernweite Abstimmung aller Einnahmen und Ausgaben unter Berücksichtigung ihrer Fristigkeit. - Liquiditätsdisposition, d.h. Steuerung der vorzuhaltenden Konzernliquidität unter Optimierung der Anlage zwischenzeitlich überschüssiger Liquiditätsreserven sowie vorausschauende Bereitstellung von liquiden Mitteln zur Abdeckung kurzfristiger Liquiditätsengpässe. Minimierung der Kosten für die Kassenhaltung sowie der Gefahr unberechtigter Eingriffe in die Abwicklung des Zahlungsverkehrs. - Periodische Analyse, effiziente Organisation und Abwicklung des gesamten nationalen und internationalen Zahlungsverkehrs einschließlich der erforderlichen konzernweiten Banken- und Kapitalmarktpolitik. Minimierung der Finanzierungskosten, Währungs- und Zinsänderungsrisiken. Wahrung der finanz- und leistungswirtschaftlichen Unabhängigkeit (Hormuth, 1998; Wehlen, E. 1998) Neben der Liquiditätsvorsorge hat die Konzernfinanzwirtschaft für die konzernweite Eigenkapitalversorgung sowie das zentrale Kreditmanagement zu sorgen. Voraussetzung hierfür ist eine konzernweite Finanzplanung (Lutter, 1998). In konsolidierten Finanzplänen werden nur die konzernexternen Finanzvorgänge erfasst. Konzerninterne Finanzverflechtungen sind zur Vermeidung von Mehrfacherfassungen zu eliminieren. Derartige Finanzpläne, die nur die saldierten Netto-Verhältnisse gegenüber fremden Dritten aufzeigen, stellen den Konzern als wirtschaftliche Einheit dar. In konzernstrukturspezifischen Finanzplänen werden auch alle konzernintern relevanten Finanzierungsvorgänge ausgewiesen. Diese Finanzpläne lassen die Bruttoverschuldung der einzelnen Konzerneinheiten einschließlich der jeweiligen Refinanzierung erkennen und auch extrem unterschiedliche Finanzstrukturen innerhalb einer Konzernunternehmung deutlich werden (Theisen, M. R. 2000). III. Rechnungslegung Durch die EU-weit vereinheitlichte Rechnungslegung verbundener Unternehmen sollen unter Einbezug aller nationalen und internationalen Unternehmen eines Konzerns die Interessen aller an einer Konzernunternehmung Beteiligten im EU-Binnenmarkt berücksichtigt werden können. Der (zusätzliche) Konzernabschluss stellt nicht auf das einzelne Unternehmen ab, sondern zeigt den Gesamterfolg aller Unternehmen eines Konzerns auf, so als ob diese insgesamt ein einziges Unternehmen wären. Die deutschen Konzernrechnungslegungsvorschriften verlangen einen Weltkonzernabschluss; mit ihm wird die Konzernunternehmung als wirtschaftliche Einheit erfasst (Busse von Colbe, 2003; Coenenberg, 2005). 1. Konzernabschluss Dem Einzelabschluss werden überwiegend eine Informations-, Ausschüttungs- und Steuerbemessungsfunktion zugeordnet. Dem Konzernabschluss kommt dagegen nach geltendem Recht nur die Aufgabe ergänzender interner und externer Information zu. In der Theorie wird nachhaltig diskutiert, ob dem Konzernabschluss darüber hinaus nicht auch die Funktion als Ausschüttungsbemessungs- und Besteuerungsgrundlage zukommen sollte (Ordelheide, 1987; Theisen, M. R. 1988). Der Konzernabschluss besteht nach § 297 I HGB aus der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn und Verlustrechnung, dem Konzernanhang, der Kapitalflussrechnung und dem Eigenkapitalspiegel; er kann um eine Segmentberichterstattung erweitert werden. a) Konsolidierungskreis Ein Konzernabschluss und der zusätzlich erforderliche Konzernlagebericht (§ 315 HGB) sind aufzustellen, wenn „ in einem Konzern die Unternehmen unter der einheitlichen Leitung einer Kapitalgesellschaft (Mutterunternehmen) mit Sitz im Inland (stehen) und ... dem Mutterunternehmen eine Beteiligung nach § 271 I an dem oder den anderen unter der einheitlichen Leitung stehenden Unternehmen (Tochterunternehmen) “ gehört (Konzept der einheitlichen Leitung; § 290 I HGB). Daneben besteht die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung bei Erfüllung der Kriterien nach § 290 II HGB, insbesondere wenn ein Mutterunternehmen die Stimmrechtsmehrheit an einem anderen Unternehmen hält (Control-Konzept). Die in einen Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen müssen konsolidiert werden. Unter Konsolidierung im Sinne des HGB versteht man die Zusammenfassung der Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen unter Aufrechnung der Ergebnisse aus innerkonzernlichen Verbindungen, die sich in Vermögens-, Kapital- und Erfolgsgrößen niederschlagen können. Der Konsolidierungskreis sowie die anzuwendenden Konsolidierungsmethoden werden im HGB im Einzelnen geregelt. Durch die Umsetzung der 7. EG-Richtlinie wurde der handelsrechtlich relevante Konzern im Vergleich zum aktienrechtlichen Konzern erheblich erweitert und in drei Stufen eingeteilt: - Vollkonsolidierte Unternehmen (§ 301 HGB) mit beherrschendem Einfluss der Muttergesellschaft auf die Beteiligungstochtergesellschaften. - Quotenkonsolidierte Unternehmen (anteilmäßige Kapitalkonsolidierung), also Gemeinschaftsunternehmen (§ 310 HGB) unter gemeinsamer Leitung eines Konzernunternehmens und eines nicht einbezogenen Unternehmens. - Assoziierte Unternehmen (§§ 311, 312 HGB), auf deren Geschäfts und Finanzpolitik ein „ maßgeblicher Einfluss “ ausgeübt werden kann. Zielsetzung der Equitymethode ist eine periodengerechte Zurechnung der Beteiligungserträge in der Höhe, wie sie der aktuellen Beteiligung an der jeweiligen Konzernunternehmung entspricht. Die Konzernrechnungslegung geht von der Fiktion der wirtschaftlichen Einheit aus (Einheitsfiktion). Konzernunternehmen mit Sitz im Ausland müssen nach dem Weltabschlussprinzip grundsätzlich miteinbezogen werden. Damit wird die Internationalisierung des Konzernabschlusses sichergestellt. Im Konzernabschluss erfolgt die einheitliche Bewertung nach dem Recht der Muttergesellschaft. Die mit dem Konzernabschluss angestrebte einheitliche Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen erfordert eine konsequente Konsolidierung aller Bilanz und GuV-Positionen im Konsolidierungskreis; allerdings sieht das Gesetz zahlreiche Ausnahmevorschriften und Wahlrechte vor (Küting, /Weber, 1998). b) Konsolidierungsmethoden Kerngebiete der im Konzern erforderlichen Konsolidierung sind die Kapitalkonsolidierung, die Schuldenkonsolidierung, die Zwischenergebniseliminierung und die Aufwands- und Ertragskonsolidierung. Im Konzernabschluss müssen alle Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und Sonderposten des Mutterunternehmens sowie der in den Konsolidierungskreis einbezogenen Tochterunternehmen ausgewiesen werden, „ soweit sie nach dem Recht des Mutterunternehmens bilanzierungsfähig sind und die Eigenart des Konzernabschlusses keine Abweichungen bedingt “ (§ 300 I Satz 2 HGB). Der im Einzelabschluss der Muttergesellschaft ausgewiesene Beteiligungsbuchwert ist gegen das (anteilige) Eigenkapital des Tochterunternehmens aufzurechnen (Kapitalkonsolidierung). Soweit der jeweilige Beteiligungsbuchwert des Mutterunternehmens nicht dem (anteiligen) Eigenkapital des Tochterunternehmens entspricht, ergibt sich ein aktiver bzw. passiver Unterschiedsbetrag. Durch die Kapitalkonsolidierung kommt es somit grundsätzlich zur Aufdeckung der bei den einbezogenen Tochterunternehmen vorhandenen stillen Reserven. Zur Ermittlung des zu konsolidierenden Eigenkapitals unter Berücksichtigung der Fiktion der wirtschaftlichen Einheit stellt der Gesetzgeber folgende Methoden als Regelverfahren zur Verfügung: - Buchwertmethode: Ansatz des konsolidierungspflichtigen Kapitals mit dem Betrag, der dem jeweiligen Buchwert der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und Sonderposten zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung entspricht. - Neubewertungs- bzw. Tageswertmethode: Ansatz des konsolidierungspflichtigen Kapitals mit dem Betrag, der den in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenständen, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und Sonderposten zu dem für die Verrechnung gewählten Zeitpunkt beizulegen ist. Für die nach den Vorschriften des HGB in einen Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen sind darüber hinaus alle Forderungen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten zwischen den zu konsolidierenden Unternehmen wegzulassen, soweit diese für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nicht nur von untergeordneter Bedeutung sind (Schuldenkonsolidierung). Zusätzlich schreibt das HGB im Konzernabschluss auch die Eliminierung aller Zwischenerfolge und -verluste vor, soweit diese nicht bereits gegenüber fremden Dritten realisiert sind (Zwischenergebniseliminierung). Zentraler Punkt dieser Verfahrensweise ist die ergebniswirksame Umsetzung der Einheitsfiktion im Konsolidierungskreis. Die faktisch abgewickelten Handlungen zwischen den rechtlich selbstständigen Einheiten werden hinsichtlich ihrer Ergebniswirksamkeit solange wie unrealisierte Vermögenstransaktionen behandelt, als sie ausschließlich innerhalb des Konsolidierungskreises, der fiktiven Bilanzierungseinheit einer Konzernunternehmung, abgewickelt werden. Zusätzlich ist für alle Aufwands- und Ertragspositionen eine Konsolidierung unter Verwendung der Einheitsfiktion im Konsolidierungskreis erforderlich. 2. Konzernanhang Der gesetzlich vorgeschriebene Konzernanhang hat die Funktion, das in der Konzernbilanz und der Konzern-GuV ausgewiesene Zahlenmaterial zu erläutern; für ihn bestehen eine Reihe umfassender erklärender, aber auch ergänzender Angaben bzw. Berichtspflichten (§ 313 HGB). 3. Konzernlagebericht Der Konzernlagebericht ist ein weiterer, aber eigenständiger Teil der externen Konzernrechnungslegung (§ 315 HGB). In ihm ist zwingend über den Geschäftsverlauf, die Lage des Konzerns und die voraussichtliche Entwicklung zu berichten; darüber hinaus sollen Vorgänge von besonderer Bedeutung nach Schluss des Geschäftsjahres, das Risikomanagement sowie der Stand der Forschung und Entwicklung im Konzern erwähnt und erklärt werden. Der Konzernlagebericht hat den Konzernabschluss zu ergänzen und mit dazu beizutragen, dass insgesamt ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild des Konzerns vermittelt wird. Von besonderer Bedeutung ist in diesem Zusammenhang der Prognosebericht über die voraussichtliche Entwicklung des Konzern, in dem über die Zukunft der Konzernunternehmung und die diesbezügliche Planung berichtet werden soll. Auch nach den EU-konformen Vorschriften des HGB bleiben weiterhin eine unternehmungsindividuelle Interpretation sowie die Ausnutzung der verbliebenen Wahlrechte und der Ausnahmevorschriften zulässig. Diese Faktoren beeinträchtigen nicht nur die nationale und internationale Vergleichbarkeit der Konzernabschlüsse, sondern auch schon die Aussagefähigkeit eines einzigen, nach diesen Vorschriften aufgestellten Konzernabschlusses. Ob eine solchermaßen konsolidierte Bilanz überhaupt (besser) geeignet ist, den potenziellen Informationsinteressenten (Gläubiger, Anteilseigner, Arbeitnehmer, Lieferanten und Kunden) über die tatsächliche Vermögen-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns Auskunft zu geben, wird nachhaltig diskutiert. 4. Internationalisierung der Konzernrechnungslegung Kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen müssen seit 2005 ihren Konzernabschluss gemäß EU-Verordnung nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen aufstellen. Als international anerkannte Rechnungslegungsgrundsätze kommen die International Financial Reporting Standards (IFRS) und die US-GAAP in Frage. Auch nach diesen Normgefügen kommt dem Konzernabschluss alleine eine Informationsfunktion zu. Während der Konzernabschluss nach IFRS auf der Einheitstheorie beruht (Baetge, J./Dörner, D./Kleekämper, H. et al. 1997), kommt in der US-amerikanischen Konzernrechnungslegung der Interessentheorie, nach der Minderheitsgesellschafter der Konzernunternehmen als Fremdkapitalgeber betrachtet werden, eine dominante Rolle zu. Die Abgrenzung des Konsolidierungskreises erfolgt weitgehend analog zum deutschen Stufenkonzept. Der Konzernabschluss wird wiederum durch Konsolidierung aus den Einzelabschlüssen abgeleitet, wobei in der Regel auch nach IFRS und US-GAAP der Erwerb aller einzelnen Bilanzposten der zu konsolidierenden Unternehmen unterstellt wird (Erwerbsmethode). Ein Unterschiedsbetrag aus der Beteiligungsverrechnung führt zur Aufdeckung stiller Reserven und dem Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts. Im Einzelnen weichen die Konsolidierungstechniken nach den IFRS und den US-GAAP von denen nach HGB ab, insbesondere bei der Aufdeckung der stillen Reserven, der Behandlung von Minderheitenanteilen, und der Bilanzierung des positiven oder negativen Geschäfts- oder Firmenwerts (Pellens, /Fülbier, /Gassen, 2004; Scherrer, 2000). IV. Besteuerung Konzerne bilden weder in der Bundesrepublik Deutschland noch in anderen EU-Ländern einen Anknüpfungspunkt für die wichtigsten nationalen Steuerarten (Scheuchzer, 1994). Daher wird diskutiert, ob die Besteuerung statt an den einzelnen Konzerngesellschaften an der wirtschaftlichen Einheit der Konzernunternehmung anknüpfen sollte (Probst, 1997; Senger, T. 1997; Salzberger, 1994) 1. Nationale Konzernbesteuerung Sowohl der aktienrechtliche Konzern als auch die weiteren Varianten einer Konzernunternehmung im betriebswirtschaftlichen Sinne (s. unter I.) sind nach geltendem Recht kein eigenständiger Besteuerungsgegenstand. Steuerrechtlich relevant sind allein die einzelnen, rechtlich selbstständig ausgestalteten Gesellschaften und deren Tätigkeit. In der Bundesrepublik Deutschland werden Kapitalgesellschaften als eigenständige Steuersubjekte erfasst. Für sie ist der handelsrechtliche Gewinn- bzw. Verlust des Geschäftsjahres zu ermitteln. Dieser stellt, unter Berücksichtigung steuerlicher Modifikationen, als zu versteuerndes Einkommen die Bemessungsgrundlage für die Ertragsbesteuerung dar. Die allein an den Rechtsformen orientierte Gewinnermittlung führt bezüglich der Besteuerung der Konzerne dazu, dass 1) der Realisations- und damit Besteuerungszeitpunkt regelmäßig auf die erste steuerrechtlich selbstständig definierte Einheit (z.B. Tochterkapitalgesellschaft) im Rahmen eines Konzernverbundes vorverlagert wird, da Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen steuerrechtlich wie zwischen unabhängigen Unternehmen zu behandeln sind. Lediglich konzernintern realisierte Erfolgsbeiträge (Gewinne) werden also besteuert. 2) ein konzerninterner Verlustausgleich nicht durchgeführt wird, da sich wegen der zivil- und steuerrechtlichen Selbstständigkeit der einzelnen Konzerngesellschaften deren Verluste nicht unmittelbar auf die Gewinnermittlung des Mutterunternehmens auswirken. Die Verluste können gem. § 10 d EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG lediglich bei den einzelnen Gesellschaften vor- bzw. rückgetragen werden. Bis 2000 bestand eine indirekte Möglichkeit der Verlustkompensation dadurch, dass durch Verluste verursachte Wertminderungen von Beteiligungen eine Teilwertabschreibung möglich gemacht haben; durch § 8 b Abs. 3 KStG ist seit 2001 diesbezüglich ein steuerrechtlich zwingendes Abzugsverbot für derartige Teilwertabschreibungen vorgesehen. 3) eine steuerliche Berücksichtigung konzernweiter Konsequenzen z.B. eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgehens, konkreter rechtlicher Weisungsverhältnisse oder aber faktischer Abhängigkeiten unterbleibt (Theisen, M. R. 2000; Baetge, J./Beermann, T. 1998; Grotherr, 1995). Nach geltendem deutschen Steuerrecht stehen für die Besteuerung von Konzernen aber die Steuerbefreiung von Dividendenerträgen, die Organschaft und das gewerbeertragsteuerliche Schachtelprivileg zur Verfügung. Mit diesen Einzelvorschriften werden, in unterschiedlichem Maße und mit verschiedenen Anknüpfungspunkten, konzernweite Verbundwirkungen zumindest auf dem Wege der Bemessungsgrundlagenkorrektur berücksichtigt. a) Steuerbefreiung von Dividendenerträgen Da seit Einführung des Halbeinkünfteverfahrens die auf Unternehmensebene anfallende Körperschaftsteuer in Höhe von 25 % definitiv ist und beim Dividendenempfänger nicht mehr angerechnet werden kann, würde sich bei Ausschüttungen über mehrere Stufen eines Konzerns die Körperschaftsteuer auf die Beteiligungserträge kumulieren. Dem wird durch die in § 8 b Abs. 1 KStG verankerte Steuerbefreiung für Dividendenerträge auf Ebene der empfangenen Kapitalgesellschaft Rechnung getragen. Die erwirtschafteten Erträge werden nur auf Ebene der die Erträge (originär) erzielenden Gesellschaft besteuert. Übergeordnete Kapitalgesellschaften, die als Anteilseigner Gewinnausschüttungen erhalten, können diese steuerfrei vereinnahmen. Die Steuerfreiheit nach § 8 b Abs. 1 KStG ist nicht an eine bestimmte Mindestbeteiligung gebunden, sodass sie sowohl von mehrheitlich beteiligten Gesellschaften als auch von Minderheitsgesellschaften in Anspruch genommen werden kann. Mit der Steuerbefreiung der Dividendenerträge wurde ein pauschales Abzugsverbot für Betriebsausgaben in der Höhe von 5 % (§ 8 b Abs. 5 KStG) eingeführt. Dieses Abzugsverbot ist insofern unsystematisch, als damit die Beteiligungserträge einmal definitiv mit Körperschaftsteuer belastet werden – und zwar auf Ebene der ausschüttenden Gesellschaft – , die zugehörigen Aufwendungen auf Ebene der dividendenempfangenden Gesellschaft jedoch nicht korrespondierend zum Abzug zugelassen werden. b) Organschaft Das zweite Instrument, die steuerliche Organschaft, stellt auf die einheitliche wirtschaftliche Betrachtungsweise zunächst getrennt ermittelter Bemessungsgrundlagen ab. Danach werden die getrennt ermittelten Bemessungsgrundlagen unter bestimmten Voraussetzungen zusammengerechnet. Dieses Verfahren setzt bei Kapitalgesellschaften nach den §§ 14 – 19 KStG neben einem Gewinnabführungsvertrag die finanzielle Eingliederung einer Gesellschaft (Organgesellschaft) in eine andere (Organträger) voraus. In einem Organkreis erfolgt auf diesem Wege jährlich ein Verlustausgleich. Damit wird das Gesamtergebnis nur einmal beim Organträger steuerlich erfasst. Gesetzlich vorgeschriebene Beschränkungen sind aber bei der Rücklagenbildung der einzelnen Organgesellschaften zu berücksichtigen. Darüber hinaus bleiben Steuervergünstigungen im Organkreis erhalten, der Gewinntransfer zwischen Organgesellschaft und Organträger bleibt körperschaftsteuerlich ohne Auswirkungen (Wöhe, G. 1998). Die Bedeutung der Organschaft ist im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2000 gestiegen, seitdem bei Dividendenausschüttungen das pauschalierte Abzugsverbot für Betriebsausgaben zur Anwendung kommt (s. oben unter a)). Bei Vorliegen einer Organschaft sind dagegen diese Aufwendungen vollständig abzugsfähig, da die Einkünfte des Organs steuerlich nicht als Dividendenerträge gelten, sondern den Einkünften des Organträgers zugerechnet und zusammen mit diesen versteuert werden. c) Gewerbeertragsteuerliches Schachtelprivileg Nach dem gewerbeertragsteuerlichen Schachtelprivileg (§ 9 Nr. 2 und 2 a GewStG) bleiben Gewinnanteile einer in- oder ausländischen OHG, einer KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter im steuerlichen Sinne als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, außer Ansatz, wenn die Gewinnanteile zunächst in den Gewinn des empfangenden Gewerbebetriebs eingegangen sind. Das Gleiche gilt für Gewinnanteile aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraumes mindestens 10 v.H. des Grund- oder Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns ebenfalls angesetzt worden sind. Damit werden die Gewinnanteile nur bei der ausschüttenden Tochtergesellschaft gewerbeertragsteuerlich erfasst. Bei der empfangenden (Mutter-)Gesellschaft gehen sie nicht in die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer ein. Infolge der Steuerfreiheit von Dividendenerträgen nach § 8 b I KStG (s. oben unter a)) kommt dem gewerbeertragsteuerlichen Schachtelprivileg in Kapitalgesellschafts-Konzernen seit 2000 keine Bedeutung mehr zu, da die entsprechenden Beteiligungserträge nicht mehr in der Ausgangsgröße Gewerbeertrag nach § 7 GewStG enthalten sind. Mit den gewerbeertragsteuerlichen Kürzungsvorschriften wird in allen anderen Fällen weiterhin sichergestellt, dass eine Mehrfacherfassung wirtschaftlich gleicher Bestandteile gewerblicher Erträge bei der Ermittlung von Gewerbeerträgen im Konzernverbund weitgehend unterbleibt. 2. Internationale Konzernbesteuerung Für die Besteuerung und eine entsprechende Steuerplanung im internationalen bzw. EU-weit engagierten Konzern ergeben sich zusätzliche konzernspezifische Probleme (Jacobs, 2002; Fischer, /Kleineidam, /Warneke, 2005; Mössner, et al. 2005). Die rechtsformgeleitete Besteuerung führt dazu, dass die Konzernunternehmen nicht erst durch die Beschränkung der Besteuerungshoheit des nationalen Steuergesetzgebers, sondern bereits durch die Organisationsform eine getrennte, die Konzerndimensionen weitgehend ignorierende Besteuerung im Inland erfahren. Im Ausland sehen sich die Konzerne – bei vergleichbarer Steuerrechtsstruktur – erneut mit einer rechtsformgeleiteten, isolierenden Besteuerung konfrontiert. Als weitere potentielle Besteuerungsmerkmale treten im internationalen Steuerbereich der Standort und die Verteilung der einzelnen Konzerneinheiten auf. Die steuerliche Erfassung international tätiger, verbundener Unternehmen gründet aus deutscher Sicht auf den folgenden Besteuerungsprinzipien: - Die Unternehmen unterliegen mit ihrem Welteinkommen aufgrund der steuerlichen Anerkennung ihrer jeweils selbstständigen Rechtspersönlichkeit der unbeschränkten Steuerpflicht (Welteinkommensprinzip). - Das im Steuerrecht geltende Trennungsprinzip bewirkt, dass Gewinne nur bei der Ausschüttung durch die Gesellschaft an ihre Gesellschafter erfasst werden. Thesaurierte Gewinne bleiben damit zeitlich befristet grundsätzlich außerhalb des Besteuerungszugriffs des Sitzstaates der Gesellschafter. - Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen werden dem Grunde nach schuld- und steuerrechtlich prinzipiell anerkannt. Im Interesse der internationalen Wettbewerbsfähigkeit sowie unter der Zielsetzung eines zumindest tendenziell steuerneutralen Standortwettbewerbs sind steuerliche Mehrfachbelastungen zu vermeiden. Unter finanz- und volkswirtschaftlichem Aspekt dürfen aber auch keine Steueroasen, also Gebiete vergleichbar niedrigerer Steuerbelastung geschaffen werden. Instrumente zur Regulierung der Gesamtsteuerbelastung international tätiger Konzernunternehmen sind insbesondere die (zwischen zwei Staaten abzuschließenden) Doppelbesteuerungsabkommen sowie (einseitige) nationale Steuerfreistellungen oder Anrechnungsmöglichkeiten (Jacobs, 2002). Eine befriedigende Lösung der Besteuerung EU-weit tätiger Konzerne kann nur erreicht werden, wenn grenzüberschreitend eine einheitliche Bemessungsgrundlage geschaffen und von den nationalen Steuergesetzgebern akzeptiert würde. Gleichzeitig müssten aber entweder die Tarife aller vergleichbaren Steuern der jeweils beteiligten Länder weitgehend harmonisiert oder ein von allen erhebungsberechtigten Ländern anerkanntes Steuer-Ausgleichsverfahren eingeführt werden. So lange und so weit diese Voraussetzungen nicht erfüllt sind, führt die Besteuerung von Konzernunternehmungen national wie international grundsätzlich nicht zu einer zutreffenden steuerlichen Erfassung der wirtschaftlichen Einheit (Salzberger, 1994). Literatur: Baetge, J./Beermann, T. : Die Eignung der körperschaftsteuerlichen Organschaft für die Konzernbesteuerung, in: Unternehmensrechnung und -besteuerung, Festschrift für Dietrich Börner zum 65. Geburtstag, hrsg. v. Meffert, H./Krawitz, N., Wiesbaden 1998, S. 265 – 288 Busse von Colbe, W./Ordelheide, D. : Konzernabschlüsse, 7. A., Wiesbaden 2003 Coenenberg, A. : Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. A., Stuttgart 2005 Emmerich, V./Habersack, M. : Konzernrecht, 8. A., München 2005 Fischer, L./Kleineidam, H.-J./Warneke, P. : Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 5. A., Bielefeld 2005 Grotherr, S. : Kritische Bestandsaufnahme der steuersystematischen und betriebswirtschaftlichen Unzulänglichkeiten des gegenwärtigen Organschaftskonzepts, in: StuW, H. 2/1995, S. 124 – 150 Hormuth, M. : Recht und Praxis des konzernweiten Cash Managements, Berlin 1998 Jacobs, O. H. : Internationale Unternehmensbesteuerung, 5. A., München 2002 Küting, K./Weber, C.-P. : Handbuch der Konzernrechnungslegung, Kommentar zur Bilanzierung und Prüfung, Band II, 2. A., Stuttgart 1998 Lutter, M. : Der Konzern als finanzwirtschaftliche Einheit, in: Handbuch der Konzernfinanzierung, hrsg. v. Lutter, M. et al., Köln 1998, S. 1 – 29 Mössner, J. M. : Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 2. A., Köln 1998 Ordelheide, D. : Konzernerfolgskonzeptionen und Risikokoordination, in: ZfbF, H. 1987, S. 975 – 986 Pellens, B./Fülbier, R.U./Gassen, J. : Internationale Rechnungslegung, 5. A., Stuttgart 2004 Probst, A. : Die Behandlung der Anteile von Minderheitsgesellschaftern innerhalb der Besteuerung der Konzernunternehmung, Frankfurt et al. 1997 Salzberger, W. : Die steuerliche Gewinnermittlung einer Konzernunternehmung in der Europäischen Union, Köln 1994 Scheffler, E. : Finanzielles Konzernmanagement, in: Der Konzern im Umbruch, hrsg. v. Theisen, M. R., Stuttgart 1998a, S. 233 – 247 Scheffler, E. : Die Gestaltung der Eigenkapitalfinanzierung des Konzerns, in: Handbuch der Konzernfinanzierung, hrsg. v. Lutter, M. et al., Köln 1998b, S. 213 – 246 Scheffler, E. : Die Gestaltung der konzerninternen Fremdfinanzierung, in: Handbuch der Konzernfinanzierung, hrsg. v. Lutter, M. et al., Köln 1998c, S. 669 – 694 Scherrer, G. : Grundlagen der US-amerikanischen Konzernrechnungslegung, in: US-amerikanische Rechnungslegung, hrsg. v. Ballwieser, W. 4. A., Stuttgart 2000, S. 223 – 272 Scheuchzer, M. : Konzernbesteuerung in der Europäischen Union, Bielefeld 1994 Schierenbeck, H. : Der Pyramiden-Effekt im verschachtelten Konzern, in: DBW, H. 2/1980, S. 249 – 258 Schneider, U. H. : Das Recht der Konzernfinanzierung, in: ZGR 1984, S. 497 – 537 Senger, T. : Reform der deutschen Konzernertragsbesteuerung, Diss. Köln 1997 Theisen, M. R. : Der Konzern, 2. A., Stuttgart 2000 Theisen, M. R. : Finanzwirtschaft der Holding, hrsg. v. Lutter, M., Holding-Handbuch, 3. A., Köln 1998, S. 400 – 446 Theisen, M. R. : Vorüberlegungen zu einer Konzernunternehmungslehre, in: DBW, H. 3/1988, S. 279 – 297 Wehlen, E. : Das Cash Management im Konzern, in: Handbuch der Konzernfinanzierung, hrsg. v. Lutter, M. et al., Köln 1998, S. 745 – 776 Wöhe, G. : Überblick über die Konzernbesteuerung, in: Handbuch der Konzernrechnungslegung, hrsg. v. Küting, K./Weber, C.-P., Stuttgart 1998, S. 325 – 377