Inhaltsübersicht I. Zielsetzung der IFRS II. Anerkennung und Durchsetzung der IFRS III. Weitere Entwicklung I. Zielsetzung der IFRS Die in der Satzung festgelegten Ziele der International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) sind, im öffentlichen Interesse einen einzigen gültigen Satz an hochwertigen, verständlichen und durchsetzbaren globalen Standards der Rechnungslegung zu entwickeln, die hochwertige, transparente und vergleichbare Informationen in Abschlüssen und sonstigen Finanzberichten erfordern, um die Teilnehmer in den Kapitalmärkten der Welt und andere Nutzer beim Treffen von wirtschaftlichen Entscheidungen zu unterstützen, die Nutzung und strenge Anwendung dieser Standards zu fördern, dabei soweit angemessen die besonderen Bedürfnisse von kleineren Unternehmen und sich entwickelnden Volkswirtschaften zu berücksichtigen und eine Konvergenz der nationalen Standards der Rechnungslegung mit den International Accounting Standards (IAS) und den International Financial Reporting Standards (IFRS) zu hochwertigen Lösungen herbeizuführen (Bruns, 2000). Die Informationsfunktion steht im Vordergrund. Diese Konzeption bedingt umfangreiche Angabepflichten; Auswirkungen auf die Besteuerung und die Ausschüttungsbemessung spielen keine Rolle. 1. Formelles Standardsetzungsverfahren Die alleinige Verantwortung für die gesamte fachliche Agenda und die Projektarbeiten trägt der International Accounting Standards Board (IASB), dessen Mitglieder als persönliche Mandatsträger im öffentlichen Interesse handeln. Neben der fachlichen Entscheidungskompetenz soll der Board institutionalisierte Beziehungen zu nationalen Standardsetzern unterhalten, um einerseits deren Sichtweisen einzubringen und andererseits für eine einheitliche und schnelle Umsetzung der verabschiedeten Texte in nationales Recht zu sorgen. Der Board ist gehalten, die Arbeitsweise zu wählen, die er als die effektivste ansieht. Dies kann öffentliche Anhörungen und Anwendungstests einschließen. Die Grundstruktur des Entwicklungsprozesses eines IFRS umfasst drei Schritte. Ausgangspunkt soll ein Diskussionspapier sein, in dem die bevorzugten und die abgelehnten alternativen Rechnungslegungsvorschläge aufgeführt werden. Nach Prüfung der Stellungnahmen interessierter Personen und Organisationen soll ein Exposure Draft entwickelt werden. Ein Standard soll schließlich nach Prüfung der eingegangenen Kommentare und Modifizierung verabschiedet werden. Mit Exposure Draft und Standard sind Minderheitsmeinungen zu veröffentlichen; in beiden Stadien sollen Grundlagen der Beschlussfassungen zur Erläuterung angefügt werden. Neben der Neuentwicklung von IFRS werden bestehende Standards auch laufend überprüft, ob sie überarbeitet, aufgehoben oder eingeschränkt werden sollen. Die Interpretationen durchlaufen einen verkürzten Entwicklungsprozess. Nach Einigung im International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) wird eine Draft Interpretation zur öffentlichen Diskussion gestellt, ehe der Board den endgültigen Text beschließt. Entscheidungen zur Verabschiedung von Exposure Drafts, IFRS und IFRIC bedürfen der Zustimmung von neun der vierzehn Boardmitglieder. Andere Entscheidungen können mit der einfachen Mehrheit der Teilnehmer getroffen werden. 2. Konzeption Die IFRS-Rechnungslegung besteht aus einem dreistufigen Regelwerk, dem sog. Framework, den einzelnen Standards (einschließlich der von der Vorgängerorganisation übernommenen International Accounting Standards) und den Interpretationen des IFRIC (einschließlich der von der Vorgängerorganisation Standing Interpretations Committee übernommenen SIC). Das Framework, das sich eng an das Conceptual Framework des Financial Accounting Standards Board (FASB) anlehnt, dient primär als konzeptionelle Grundlage für die Entwicklung neuer Standards, aber auch als Deduktionsgrundlage für die Ableitung von Lösungsansätzen, die nicht explizit in Standards geregelt sind. Im Framework werden im Einzelnen die Ziele der IFRS-Rechnungslegung, die qualitativen Anforderungen an die Rechnungslegung sowie die Fragen der Ansatzfähigkeit und der Bewertung in allgemeiner Form geregelt. Für die Bewertung wird eine Reihe von Maßstäben aufgelistet, eine Zuordnung von bestimmten Maßstäben zu einzelnen Vermögens- oder Schuldposten erfolgt in den Standards. Das Framework hat nicht die Bindungswirkung eines Standards. In Überschneidungsfällen geht die Regelung eines Standards vor. Die Standards regeln Einzelfragen, sie decken teilweise Bilanzposten (z.B. IAS 2, Vorräte), Problembereiche (z.B. IAS 21, Auswirkungen von Änderungen der Wechselkurse), die Gestaltung ganzer Rechnungslegungsinstrumente (z.B. IAS 7, Kapitalflussrechnungen) oder Sonderprobleme bestimmter Aktivitäten (z.B. IFRS 4, Versicherungsverträge). Grundsätzlich sind IFRS allgemeinverbindlich. Es wird weder zwischen Einzel- und Konzernabschluss differenziert noch gelten branchen-, rechtsform- oder größenabhängige Sonderregelungen. Um weltweit einheitliche Interpretationen vorzugeben, wurde das International Financial Reporting Interpretations Committee eingerichtet mit der Aufgabe, zeitnahe Auslegungen von praktischen Fragen bei der Anwendung von IFRS zu veröffentlichen. Interpretationswürdige Sachverhalte können dem IFRIC von jeder Seite vorgeschlagen werden. Sofern ihnen eine allgemeine Bedeutung zuerkannt wird, setzt das IFRIC sie auf seine Agenda. IAS 8 gibt vor, dass bei der Auslegung von Regelungslücken zunächst Standards und Interpretationen für ähnliche Sachverhalte, sodann das Rahmenkonzept heranzuziehen sind; Verlautbarungen anderer Standardsetzer und die allgemein akzeptierte Übung der jeweiligen Branche können herangezogen werden, soweit diese nicht in Widerspruch zu anderen IFRS und dem Framework stehen. 3. System Die IFRS folgen einer festen Struktur. Der Zielsetzung folgt der Anwendungsbereich, die terminologischen Grundlagen, Ansatz- und Bewertungsregeln, Anhangangaben, Übergangsbestimmungen – soweit vorgesehen – und der Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung. Ein IFRS-Abschluss besteht aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, einer Aufstellung, die Veränderungen des Eigenkapitals darstellt, Kapitalflussrechnung und Anhangangaben, die eine Darstellung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie weitere Erläuterungen umfassen. Für börsennotierte Unternehmen besteht zusätzlich die Pflicht zur Segmentberichterstattung und Angabe des Ergebnisses je Aktie. Die Anwendung der IFRSs wird grundsätzlich der Forderung nach einer Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes gerecht. Ein Abweichen von den IFRS ist nur in sehr seltenen Ausnahmefällen und in Verbindung mit umfangreichen Angaben zulässig. 4. Kompatibilität Vergleiche zwischen den Regelwerken HGB, EU-Richtlinien, US-GAAP und IFRS gibt es in großer Zahl. Zum Teil handelt es sich um synoptische Darstellungen (Hayn, /Waldersee, 2004), zum Teil um Hinweise auf Unterschiede (Pellens, /Fülbier, /Gassen, 2006). Das Verständnis von Kompatibilität variiert von Ausschließen von Konflikten bis zur Sicherstellung vergleichbarer Informationen. Inkompatibilitäten zwischen den IFRS und den EU-Richtlinien werden durch Modifizierung der Richtlinien, im Wesentlichen durch Aufnahme weiterer Wahlrechte beseitigt. Inkompatibilitäten, die in der Ausübung der Mitgliedstaatenwahlrechte durch die Bundesrepublik Deutschland begründet sind, sollten nach einem Vorschlag des Deutschen Standardisierungsrats (DSR) durch eine Änderung des HGB beseitigt werden (Havermann, 2001). Unverträglichkeiten werden insbesondere bei folgenden Themen gesehen: 1. Aktivierung selbst erstellter immaterieller Anlagegegenstände; 2. Bewertung von Finanzinstrumenten zum Fair Value und ergebniswirksame Behandlung der Wertänderungen; 3. Bilanzierung, insbes. der Gewinnrealisierung, im Rahmen von Fertigungsaufträgen; 4. Umrechnung monetärer Fremdwährungsposten; 5. Bilanzierung von Leasingvermögen; 6. Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital; 7. Abgrenzung latenter Steuern; 8. Ausweis eigener Anteile; 9. Ansatz und Bewertung von Rückstellungen (Restrukturierungsrückstellungen, Diskontierung); 10. Angaben zu Related Parties. Im Herbst 2002 haben der Financial Accounting Standards Board der Vereinigten Staaten und der IASB ein Übereinkommen ( „ Norwalk Agreement “ ) getroffen, bestehende Standards so bald wie möglich kompatibel zu machen und das Arbeitsprogramm zu koordinieren, um die erzielte Kompatibilität aufrechtzuerhalten. Aus diesem Übereinkommen hat sich eine Vielzahl von Projekten zur Überarbeitung von sowohl Standards des FASB als auch des IASB ergeben: - IFRS 2 Share-Based Payment (US-GAAP folgt IFRS) - IFRS 3 Business Combinations (IFRS folgt US-GAAP) - IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale (IFRS folgt US-GAAP) - IAS 2 Inventories (IFRS folgt US-GAAP) - IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors (beide geändert) - IAS 10 Events after the Balance Sheet Date (US-GAAP folgt IFRS) - IAS 12 Income Taxes (beide in Überarbeitung) - IAS 19 Employee Benefits (beide werden überarbeitet) - IAS 20 Government Grants - IAS 23 Borrowing Costs (IFRS soll US-GAAP folgen) - IAS 31 Interests in Joint Ventures (IFRS soll US-GAAP folgen) - IAS 33 Earnings Per Share (IFRS folgt US-GAAP) - IAS 36 Impairment of Assets (beide sollen überarbeitet werden) - IAS 38 Intangible Assets (US-GAAP für Research and Development) - IAS 39 Financial Instruments (US-GAAP führt fair value option ein) - IAS 40 Investment Property (US-GAAP führt fair value option ein) - ED 8 Operating Segments (IFRS soll US-GAAP folgen) Ein erster gemeinsamer Entwurf zur Fortentwicklung und Vereinheitlichung des Vorgehens bei Unternehmenserwerben wurde 2005 vorgelegt. Gemeinsame Projekte werden zu den Grundlagen der Konsolidierung, Umsatzrealisierung, der Darstellung von Abschlüssen, Leistungen an Arbeitnehmer verfolgt; die Erarbeitung eines gemeinsamen Rahmenkonzeptes wurde begonnen. Im Februar 2006 wurde von beiden Boards ein Memorandum of Understanding veröffentlicht, das die langfristige strategische Ausrichtung beider Organisationen auf globale Standards bekräftigt. II. Anerkennung und Durchsetzung der IFRS IFRS werden in vielen Ländern oder Regionen als Grundlage lokaler Rechnungslegungsregeln verwendet; der Grad der Übereinstimmung variiert. In etwa 100 Ländern werden IFRS bei Börsennotierung verlangt oder erlaubt. Größere Kapitalmärkte, die IFRS ohne Überleitungsrechnung (noch) nicht zu Notierungszwecken zulassen, sind Japan, Kanada und die Vereinigten Staaten von Amerika. 1. Anerkennung Die Verlautbarungen des IASB haben zunächst keine rechtliche Verbindlichkeit. Mit Erlass der Verordnung Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates im Juli 2002 wurde der Grundstein für die Übernahme der IFRS (und IFRIC) in europäisches Recht gelegt. Kapitalmarktorientierte EU-Mutterunternehmen haben seit dem 01.01.2005 einen Konzernabschluss nach IFRS aufzustellen; die Mitgliedstaaten können gestatten oder vorschreiben, dass Jahresabschlüsse kapitalmarktorientierter Unternehmen und Jahres- und Konzernabschlüsse nicht-kapitalmarktorientierter Unternehmen nach IFRS aufgestellt werden. Die Entwicklung der Standards ist zwar an eine private Organisation ausgelagert; die IFRS werden jedoch erst übernommen nachdem geprüft wurde, ob sie dem Grundsatz, dass Abschlüsse ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln haben, nicht zuwiderlaufen sowie dem europäischen öffentlichen Interesse entsprechen. Zunächst gibt die für dieses Verfahren gegründete European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) gegenüber der Europäischen Kommission ein Votum für Annahme oder Ablehnung eines IFRS ab. Auf politischer Ebene ist ein Regelungsausschuss für Rechnungslegung, Accounting Regulatory Committee (ARC), eingerichtet worden, in dem Vertreter der Mitgliedstaaten sich für oder gegen die Annahme von IFRS aussprechen können. Stimmen Kommission und ARC überein, wird der Text freigegeben. Lehnt ARC einen Vorschlag der Kommission ab, müssen Europäisches Parlament und Rat der Europäischen Union hinzugezogen werden. 2. Durchsetzung Die Infrastruktur eines einheitlichen europäischen Kapitalmarkts bedarf nach Vorstellung der Europäischen Kommission (EU Kommission, 2000) auch der folgenden Bausteine: - klare abgefasste Rechnungslegungsstandards, - zeitnahe Auslegung und Anleitung zur Umsetzung der Standards, - gesetzliche Abschlussprüfung, - Kontrolle durch Aufsichtsinstanzen sowie - wirksame Sanktionen bei Nichtbeachtung der Standards. Die Neufassung der Abschlussprüferrichtlinie (Tidje, 2006) soll Unterschiede in der Vorgehensweise innerhalb Europas abbauen und Beziehungen zu Drittländern regeln. Um ein einheitliches europäisches Enforcement zu gewährleisten, ist das Committee of European Securities Regulators gegründet worden, das für ein einheitliches Vorgehen der nationalen Aufsichtsbehörden und die Koordination mit der amerikanischen Securities and Exchange Commission (SEC) zuständig ist. Die nationalen Organisationsstrukturen in Europa sind weitgehend auf den Weg gebracht (Zülch, 2005), eine unmittelbare europäische Lösung mit einer machtvollen europäischen Durchsetzungsinstitution ist zurzeit (noch) nicht vorgesehen. Die SEC macht ihre Bereitschaft, IFRS-Abschlüsse nicht-amerikanischer börsennotierter Unternehmen ohne Überleitungsrechnung zu akzeptieren, von der Fortentwicklung der Konvergenz von IFRS und US-GAAP und ihrer Analyse der konsistenten Anwendung der IFRS abhängig. III. Weitere Entwicklung Das Ziel einer einheitlichen Finanzberichterstattung für globale Kapitalmärkte wird konsequent weiterhin auf internationaler, europäischer und nationaler Ebene verfolgt. Widerstände regen sich gegen die sich nicht zuletzt aus der Konvergenz zu US-GAAP ergebende deutlich erhöhte Regelungsdichte, die Häufigkeit der Veränderungen, die gegenüber nationalen Lösungen begrenzte Möglichkeit der Einflussnahme und den Vormarsch der Bewertung zum Fair Value und der damit verbundenen höheren Ergebnisvolatilität. Die in Deutschland vorgeschriebene Beschränkung der IFRS-Anwendung auf Konzernabschlüsse wird mit der Zahlungsbemessungsfunktion des Einzelabschlusses für die Ausschüttung steuerliche Gewinnermittlung und sonstigen Rechtsfolgen wie z.B. Überschuldungsbemessung begründet. Die sich daraus ergebende Vielfalt der Rechnungslegungspflichten wird insbesondere von den betroffenen Unternehmen als auf Dauer kaum haltbare Last gesehen. Initiativen der EU Kommission zur Schaffung einer einheitlichen Steuerbemessungsgrundlage (Spengel, 2006) und zur Reformierung des Kapitalschutzsystems (Pellens, /Sellhorn, 2006) bauen auf IFRS als „ nützlichem Bezugspunkt “ ; die Umsetzung der Initiativen bleibt abzuwarten. Der IASB verfolgt ein Projekt „ IFRS für kleine und mittelgroße Unternehmen “ , das Erleichterungen bei den Anhangangaben, möglicherweise auch bei Ansatz-, Bewertungs- und Konsolidierungsregeln vorsehen wird. Ob dieses Projekt dazu geeignet ist, wieder eine gemeinsame Plattform für die Rechnungslegung aller Unternehmen zu schaffen, ist noch nicht abzusehen. Literatur: Bruns, H.-G. : International vergleichbare und qualitativ hochwertige deutsche Jahresabschlüsse durch Anwendung der IAS/IFRS, in: ZfbF, 2002, S. 173 – 180 Buchheim, R./Gröner, S./Kühne, M. : Übernahme von IAS/IFRS in Europa: Ablauf und Wirkung des Komitologieverfahrens auf die Rechnungslegung, in: BB, 2004, S. 1783 – 1788 EU Komission, : Mitteilung der Komission an den Rat und das Europäische Parlament v. 13.6.2000, Rechnungslegungsstrategie der EU, Künftiges Vorgehen, KOM (2000) 359, Brüssel 2000 Havermann, H. : Standardisierung der deutschen und internationalen Rechnungslegung, in: Internationale Rechnungslegung (Kongress-Dokumentation 54. Deutscher Betriebswirtschafter-Tag), hrsg. v. Coenenberg, A. G./Pohle, K., Stuttgart 2001, S. 143 – 164 Hayn, S./Waldersee, G. : IFRS/US-GAAP/HGB im Vergleich, Stuttgart 2004 Pellens, B./Fülbier, R. U./Gassen, J. : Internationale Rechnungslegung, Stuttgart 2006 Pellens, B./Sellhorn, T. : Zukunft des bilanziellen Kapitalschutzes, in: ZGR Sonderheft, 2006 Spengel, C. : IFRS als Ausganspunkt der steuerlichen Gewinnermittlung in der Europäischen Union – Steuerbelastungskonsequenzen im Länder- und Branchenvergleich, in: DB, 2006, S. 681 – 687 Tiedje, J. : Die neue EU-Richtlinie zur Abschlussprüfung, in: WPg, 2006, S. 593 – 605 Zülch, H. : Das Deutsche Enforcement-Modell des Bilanzkontrollgesetzes – Ausgestaltung und Implikationen für Rechnungslegung und Abschlussprüfung, in: StuB, 2005, S. 1 – 9