Inhaltsübersicht I. Begriff und Rechtsgrundlagen II. Aufstellung, Vorlage, Feststellung, Prüfung und Offenlegung III. Funktionen IV. Bestandteile I. Begriff und Rechtsgrundlagen Der Jahresabschluss entsteht, ausgehend von den bewerteten Beständen am Jahresanfang, durch systematische Zusammenfassung der in Geldeinheiten ausgedrückten Geschäftsvorfälle des abgelaufenen Jahres und durch das Inventar, mit dem die Vermögensgegenstände und Schulden des Unternehmens am Ende des Jahres erfasst werden. Nach deutschem Recht ist jeder Kaufmann verpflichtet, zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres eine das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellende Bilanz und eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres (Gewinn- und Verlustrechnung – GuV) nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen. Die Bilanz und die GuV bilden – als Mindestbestandteile – den Jahresabschluss (§§ 242 – 244 HGB). Die Differenz zwischen Vermögen und Schulden ist das Eigenkapital, die Differenz zwischen Erträgen und Aufwendungen das Ergebnis der Rechnungsperiode (Gewinn oder Verlust). Ein solcher Jahresabschluss ist für jede Rechtseinheit aufzustellen, die im Sinne des HGB Kaufmann ist (Einzelkaufleute, Personen- und Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und andere Rechtseinheiten mit Kaufmannseigenschaft) sowie grundsätzlich auch für die zu einem Konzern zusammengefassten Rechtseinheiten. Die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses besteht erst von im Gesetz festgelegten Größenordnungen (§§ 293 HGB, 12 PublG) an. Der Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften und Konzernen enthält als weiteren gesetzlichen Bestandteil den Anhang (§§ 284, 285 bzw. 313, 414 HGB). Im Anhang sind Bilanz und GuV der Rechtseinheit bzw. des Konzerns zu erläutern und weitere Angaben zu machen. Die Regeln zur Aufstellung von Jahresabschlüssen für einzelne Rechtseinheiten (Einzelabschlüsse) und Konzerne werden in Deutschland und manchen anderen Ländern weitgehend durch Gesetze und die von Land zu Land z.T. unterschiedlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (Generally Accepted Accounting Principles – GAAP), in anderen Ländern, so in den USA, primär von einem Standard Setting Body (in den USA vom Financial Accounting Standard Board – FASB) in der Form von Standards vorgegeben. Da es in den anglo-amerikanischen Ländern und darüber hinaus üblich ist, einen Konzernabschluss aufzustellen, sobald ein einzelnes Unternehmen eine Tochtergesellschaft gegründet oder erworben hat, wird unter Jahresabschluss (Financial Statement, Annual Accounts) in der Regel der Konzernabschluss verstanden und für die Rechnungslegungsgrundsätze gewöhnlich nicht zwischen dem Jahresabschluss der einzelnen Rechtseinheit (Individual Accounts) und des Konzerns (Consolidated Statements, Group Accounts) unterschieden. Das maßgebliche Instrument der Rechnungslegung ist dort somit der Konzernabschluss. In der Europäischen Gemeinschaft (EG) wurde mit der Vierten Richtlinie des Rates (4. EG-Richtlinie) von 1978 das Ziel einer Harmonisierung der Jahresabschlüsse von Kapitalgesellschaften und mit der Siebenten Richtlinie des Rates (7. EG-Richtlinie) von 1983 eine Harmonisierung der Konzernabschlüsse von Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft mit dem Sitz in der Gemeinschaft verfolgt. Wegen zahlreicher Mitgliedstaaten- und Unternehmenswahlrechte, die als Kompromiss zwischen den unterschiedlichen Rechnungslegungstraditionen der Mitgliedstaaten offenbar unvermeidlich waren, ihrer dif ferierenden Inanspruchnahme in den Mitgliedstaaten und der verschiedenen Auslegung der Richtlinien wurde das Ziel der Harmonisierung nur in sehr eingeschränktem Maß erreicht. Die beiden EG-Richtlinien wurden 1985 mit dem Bilanzrichtliniengesetz in das Dritte Buch des HGB übernommen. Parallel zu dieser Entwicklung bemüht sich das 1973 in London gegründete International Accounting Standards Committee (IASC), bzw. nunmehr International Accounting Standards Board (IASB), durch Veröffentlichung von International Accounting Standards (IAS), seit 2003 als International Financial Reporting Standards (IFRS) bezeichnet, um eine weltweite Vereinheitlichung der Rechnungslegungsgrundsätze für Jahresabschlüsse einzelner Unternehmen und Konzerne. Inzwischen sind rd. 40 IAS und 7 IFRS erschienen, von denen einzelne aber wieder aufgehoben und die meisten anderen z.T. mehrfach revidiert wurden. Die IFRS/IAS haben zunehmend international Anerkennung gefunden. Der deutsche Gesetzgeber hatte 1998 mit dem KapAEG darauf in der Weise reagiert, dass er Mutterunternehmen, die mit von ihm oder einem seiner Tochterunternehmen ausgegebenen Wertpapieren auf einem organisierten Markt vertreten sind, gestattete, den Konzernabschluss statt nach den Vorschriften des HGB nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen aufzustellen (§ 292a HGB). Mit dem Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) wurde diese Vorschrift 2004 aufgehoben und durch Aufnahme des § 315a in das HGB die Verordnung 1606/2002 der EU über die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards in deutsches Recht umgesetzt. Danach sind Kapitalmarktorientierte Muttergesellschaften ab 2005 verpflichtet und andere Mutterunternehmen berechtigt, ihren Konzernabschluss nach den internationalen Rechnungslegungsstandards IFRS/IAS statt nach den Vorschriften des HGB aufzustellen. Für den Jahresabschluss gelten für handelsrechtliche und steuerrechtliche Zwecke weiterhin die Vorschriften des HGB. Allerdings darf allein für die Offenlegung an die Stelle des HGB-Jahresabschlusses nach § 325 IIa HGB, ein sog. Einzelabschluss treten, der nach den Internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellt ist. Damit hat der Gesetzgeber zwar die Rechnungslegung für einen zwar zahlenmäßig kleinen, wirtschaftlich aber bedeutenden Teil der deutschen Unternehmen für die internationale Entwicklung geöffnet, aber eine Spaltung der Rechnungslegungsgrundsätze in Deutschland einerseits für die Konzernabschlüsse insbesondere kapitalmarktorientierter Unternehmen und andererseits für die Konzernabschlüsse der anderen Unternehmen und der handelsrechtliche Jahresabschlüsse der einzelnen Rechtseinheiten hingenommen. Vielfach wird bezweifelt, ob diese Spaltung von Dauer sein wird. Da die IFRS/IAS wegen ihrer Komplexität als ungeeignet für mittlere und kleinere Unternehmen angesehen werden, entwickelt der IASB vereinfachte Standards für sie oder für nicht publizitätspflichtige Unternehmen. Damit soll der Weg für eine allgemeine Anwendung, wenn auch differenzierter IFRS freigemacht werden. II. Aufstellung, Vorlage, Feststellung, Prüfung und Offenlegung Der Jahresabschluss ist von den zur Geschäftsführung befugten Personen aufzustellen. Das sind in Personengesellschaften die persönlich haftenden Gesellschafter, in GmbH die Geschäftsführer und in AG der Vorstand. In einer Kommanditgesellschaft kann der Kommanditist die Vorlage des Jahresabschlusses verlangen (§ 166 HGB). Die Geschäftsführer einer GmbH haben den Jahresabschluss unverzüglich nach der Aufstellung – und im Falle der Prüfung durch einen externen Abschlussprüfer unverzüglich nach dem Eingang des Prüfungsberichtes – den Gesellschaftern (§ 42a GmbHG ) und bei Bestehen eines Aufsichtsrates auch ihm (§ 52 GmbHG iVm. § 170 AktG) vorzulegen. Der Vorstand einer AG hat den Jahresabschluss unverzüglich nach der Aufstellung und Prüfung dem Aufsichtsrat vorzulegen; Entsprechendes gilt für einen Einzelabschluss nach § 325 IIa HGB (§ 170 AktG). Außerdem haben die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft den Jahresabschluss dem Abschlussprüfer (§ 320 HGB) und in einem Konzern dem Mutterunternehmen (§ 294 HGB) vorzulegen. Ferner hat in einem Konzern der Vorstand des Mutterunternehmens den Konzernabschluss unverzüglich nach der Aufstellung dem Aufsichtsrat des Mutternunternehmens zur Prüfung und Billigung vorzulegen (§ 171 AktG). Entsprechendes gilt für die Geschäftsführer, wenn an der Spitze eines Konzerns eine GmbH steht (§ 52 GmbHG). Der Jahresabschluss einer GmbH wird von ihren Gesellschaftern (§ 42a GmbHG), der einer AG gemeinsam von Vorstand und Aufsichtsrat (§ 172 AktG), nur ausnahmsweise von ihrer Hauptversammlung (§ 173 AktG) festgestellt. Eine Feststellung des Konzernabschlusses hat der Gesetzgeber bisher nicht vorgesehen. Kapitalgesellschaften und Unternehmen, die unter das PublG fallen, haben ihren Jahresabschluss unverzüglich nach der Vorlage an die Gesellschafter zum Handelsregister einzureichen. Große Kapitalgesellschaften i.S.v. § 267 HGB haben ihren Jahresabschluss, Muttergesellschaften eines Konzerns ihren Konzernabschluss im Bundesanzeiger bekannt zu machen (Offenlegung gem. § 325 HGB). III. Funktionen 1. Rechenschaft Der ursprüngliche Zweck der Rechnungslegung und damit auch des Jahresabschlusses ist es, dass der Kaufmann sich selbst, vor allem aber den nicht an der Geschäftsführung beteiligten Gesellschaftern und sonstigen Berechtigten nach den GoB Rechenschaft über abgewickelte Geschäfte sowie über den Stand des Vermögens und der Schulden gibt. Für einen Konzern ist das nur durch einen Konzernabschluss sinnvoll. Allerdings schreibt das HGB einen Konzernabschluss nur für Muttergesellschaften in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft von den in § 293 genannten und das PublG für sie in anderen Rechtsformen von den in § 11 genannten Größenschwellen an vor. Mit der zunehmenden Verbreitung des Konzern als Organisationsform von Unternehmen kann dies als Gesetzeslücke angesehen werden. Aus der Rechenschaftsfunktion des Jahres- und Konzernabschlusses ergibt sich die Forderung, dass die Rechnungslegung vollständig, klar und möglichst weitgehend frei von subjektiven Erwartungen ist. Sie muss nachprüfbar dokumentiert sein (Dokumentationsfunktion des Jahresabschlusses). Die Rechnungslegung der Geschäftsführer dient damit dem Schutz der Gesellschafter und Gläubiger sowie sonstiger Berechtigter. Sie ist Teil der Principal-Agent-Beziehungen zwischen den Personengruppen. Die vom Gesetz oder von den Standards konstituierten Bilanzierungsverbote für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Anlagewerte, insbesondere für den originären Goodwill, schränken den Vollständigkeitsgrundsatz ein. Den Geschäftsführern eingeräumte Wahlrechte und unvermeidliche Ermessensspielräume, insbesondere bei dem Ansatz und der Bewertung zu bilanzierender Vermögensteile und Schulden, beeinträchtigen die Zuverlässigkeit der Rechnungslegung. 2. Information Nach anglo-amerikanischer und darüber hinaus weit verbreiteter Auffassung ist es die Aufgabe des Jahresabschlusses sowohl der einzelnen Rechtseinheit als auch des Konzerns, einem weiten Kreis von Nutzern des Abschlusses Informationen über die finanzielle Lage (financial position), den Erfolg (performance) und den Kapitalfluss (Cashflows) des Unternehmens zur Unterstützung ihrer wirtschaftlichen Entscheidungen zu vermitteln und die Ergebnisse der Unternehmungsführung durch das Management zu zeigen (IAS 1.5). Im deutschen Recht hat dieser Grundsatz für den Einzel- und Konzernabschluss von Kapitalgesellschaften insoweit seinen Niederschlag gefunden, als der Abschluss in den Grenzen der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln hat (§§ 264, 297 HGB) und die Gliederung von Bilanz und GuV für Einzel- und Konzernabschluss gemäß der 4. EG-Richtlinie detailliert geregelt wurde (§§ 266, 275, 298 HGB). Auch die Publizitätspflicht für den Abschluss von Kapitalgesellschaften, Konzernen und unter das PublG fallenden Unternehmen ist Teil der Informationsfunktion. Gleichwohl kommt nach herrschender Meinung in Deutschland nur dem Konzernabschluss und allenfalls dem Anhang gem. §§ 284, 285 HGB die Informationsfunktion zu. Für den Einzelabschluss habe sie nur nachrangige Bedeutung. Andere Funktionen stünden für den Einzelabschluss im Vordergrund. 3. Zahlungsbemessung Nach in Deutschland (noch) herrschender Auffassung wird dem Jahresabschluss unter Bezug auf gesetzliche Regelungen vorrangig die Aufgabe zugewiesen, Grundlage für die Bemessung des ausschüttungsfähigen Gewinns und für die Gewinnbesteuerung zu sein. Für Personengesellschaften wird gemäß §§ 120 (OHG) und 167 (KG) HGB aufgrund der Bilanz der Gewinn oder Verlust des Jahres ermittelt und der Anteil daran für jeden Gesellschafter berechnet. Gesellschafter einer GmbH haben Anspruch auf den nach den Vorschriften des HGB ermittelten Gewinn, der in Kapitalgesellschaften als Jahresüberschuss bezeichnet wird (§ 29 GmbHG). In einer AG beschließen Vorstand, Aufsichtsrat und Hauptversammlung gem. § 58 AktG über die Verwendung des Jahresüberschusses und des nach Einstellung in die Gewinnrücklagen oder nach Entnahmen aus ihnen verbleibenden Bilanzgewinns. Der Jahresabschluss hat als Instrument der Gewinnermittlung im Sinne des HGB aufgrund der Ansatz- und Bewertungsvorschriften die Funktion, zum Zwecke des Gläubigerschutzes durch Vermeidung der Überbewertung von Vermögen (Unterbewertung von Schulden) den Gewinn nach oben hin und zum Zwecke des Anlegerschutzes der Unterbewertung (Überbewertung von Schulden) den Gewinn nach unten hin zu begrenzen. Der Gewinn muss in Geld oder einbringbaren Forderungen realisiert (§ 252 I Ziff. 4 HGB) und damit ausschüttbar sein. Der so ermittelte Gewinn bildet in Deutschland (§ 5 I EStG) und manchen anderen Ländern die Grundlage für seine Besteuerung (Maßgeblichkeitsprinzip). Allerdings wird dieses Prinzip durch zahlreiche steuerliche Sondervorschriften durchbrochen. Daher gibt es Bestrebungen, es auf mittlere Sicht ganz aufzugeben; insbesondere dann, wenn künftig die IFRS/IAS auch auf den Jahresabschluss anzuwenden wären. IV. Bestandteile 1. Bilanz In der Bilanz werden – gewöhnlich in Kontoform (§ 266 HGB) – die nach der Bindungsdauer und dem Liquiditätsgrad gegliederten und in Geldeinheiten ausgedrückten Gruppen von Vermögensgegenständen (Aktiva) den nach Herkunft oder Verwendungszweck und Fristigkeit gegliederten Eigenkapital- und Fremdkapitalpositionen (Passiva) zu einem Stichtag gegenübergestellt (Stichtagsprinzip). Diese Bilanzpositionen können durch Korrektur- und Abgrenzungsposten sowie durch sog. Bilanzierungshilfen ergänzt werden. Die bilanzierungsfähigen Vermögensgegenstände werden zu ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder zum niedrigeren beizulegenden Wert (Tageswert), bisher nur ausnahmsweise zum höheren Tageswert (fair value), angesetzt. Die Eigenkapitalposten werden zu ihrem Einzahlungswert (gezeichnetes Kapital sowie Kapital- und Gewinnrücklagen, ggf. abzüglich von Verlusten), die Fremdkapitalposten grundsätzlich zu ihrem Erfüllungsbetrag, ausnahmsweise zum Barwert (z.B. Pensionsrückstellungen), bilanziert. Auf diese Weise soll die Bilanz einen Einblick in die Vermögens- und Finanzlage (§ 264 Abs. 2 HGB) unter Beachtung der GoB vermitteln. Die Bilanz zeigt damit nicht den Gesamtwert des Unternehmens und den Substanzwert nur zum Teil. 2. Gewinn- und Verlustrechnung Die GuV zeigt – gewöhnlich in Staffelform (§ 275 HGB) – für die Abrechnungsperiode ausgehend von den Umsatzerlösen, in Gruppen zusammengefasst, die übrigen Erträge und die Aufwendungen und damit die Quellen des Ergebnisses. Die Staffelform erlaubt es, Erträge und Aufwendung nach Tätigkeitsbereichen zu gliedern und dadurch als Zwischenergebnisse z.B. jeweils gesondert ein Betriebs-, Finanz- und außerordentliches Ergebnis auszuweisen. Formal ist die GuV ein ausgegliedertes Unterkonto des Eigenkapitals. Materiell vermittelt sie im Sinne von § 264 Abs. 2 HGB den Einblick in die Ertragslage des einzelnen Unternehmens oder des Konzerns. 3. Kapitalflussrechnung Nach anglo-amerikanischen und internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen gehört die Kapitalflussrechnung als weiterer Bestandteil zu den Financial Statements (FASB Statement of Financial Accounting Concepts (CON) No. 5.13, IAS 1.7). Das Cashflow Statement ist im Einzelnen im FAS No. 95 bzw. im IAS 7 geregelt. Diese Statements gelten gleichermaßen für Einzel- und Konzernabschluss. In Deutschland ist durch das BiLReG 2004 eine Kapitalflussrechnung Bestandteil des Konzernabschlusses geworden (§ 297 I HGB), ohne dass im Gesetz Einzelheiten vorgeschrieben werden. Jedoch hat der DSR mit dem DRS 2 für Konzerne die Kapitalflussrechnung in Anlehnung an die Cashflow Statements geregelt. Ihr wird als Instrument für den Einblick in die Finanzlage eine ähnliche Bedeutung zugemessen wie den beiden anderen Rechenwerken. In der Kapitalflussrechnung werden die Zahlungsströme der Abrechnungsperiode in Staffelform in Gruppen dargestellt und Zahlungsüberschüsse (Cashflows) nach Tätigkeitsbereichen ausgewiesen. Gewöhnlich werden die Cashflows jeweils aus laufender Geschäfts-, Investitions- und Finanzierungstätigkeit gesondert ausgewiesen. Die Summe der Cashflows verändert den Fonds der liquiden Mittel von Beginn zum Ende der Periode. 4. Segmentberichterstattung Börsennotierte Unternehmen haben nach FAS 131.9 und IAS 14.3 eine Segmentberichterstattung zu publizieren, deren Einzelheiten in den beiden Standards geregelt sind. Für andere Unternehmen wird sie in IAS 14.4 empfohlen. Das HGB macht sie für Mutterunternehmen ohne Einzelregelungen zu einem freiwilligen Bestandteil des Konzernabschlusses (§ 297 I HGB). In Anlehnung an den US-amerikanischen Standard und den IAS 14 hat der DSR in DRS 3 die Einzelheiten geregelt. Die operativen Segmente des Unternehmens sind produktorientiert und/oder nach geographischen Kriterien so zu bilden, dass sie die Chancen- und Risikostruktur am besten widerspiegeln. Zu segmentieren sind mindestens die Umsatzerlöse, die Ergebnisse, das Vermögen und die Schulden, soweit sie den Segmenten zurechenbar sind. Die Segmentgrößen sind auf die entsprechenden Abschlusszahlen überzuleiten und zu erläutern. Die Segmentberichterstattung soll dem Abschlussadressaten zusätzlich zum Gesamtbild des Unternehmens, das durch die anderen drei Rechenwerke vermittelt wird, einen Einblick in die Entwicklung der Erträge und Risiken der einzelnen Geschäftsbereiche bieten, soweit dies mit den Daten des Rechnungswesens einer vergangenen Periode möglich ist. Die für die Abschlüsse aller Kapitalgesellschaften und Konzerne vorgeschriebene Segmentierung allein der Umsatzerlöse (§§ 285 Nr. 4, 314 I Ziff.3 HGB) nach Tätigkeitsbereichen und geographisch bestimmten Märkten ist dafür nicht ausreichend. 5. Eigenkapitalspiegel Gemäß IAS 1.7 schließt ein kompletter Satz der Financial Statements auch eine Eigenkapitalveränderungsrechnung (statement showing all changes in equity) ein. Einen entsprechenden Hinweis enthält CON Nr. 5.13. Allerdings existiert bisher kein Standard des FASB und des IASB, der die Einzelheiten regelt. Immerhin enthält IAS 1 ein Demonstrationsbeispiel für ein solches Rechenwerk. Mit dem BiLReG von 2004 wurde ein Eigenkapitalspiegel Bestandteil des Konzernabschlusses. Der DSR hat mit dem DRS 7 in Anlehnung an die US-amerikanische Praxis eine ausführliche Regelung für eine Eigenkapitalveränderungsrechnung für Konzerne entwickelt. Er geht damit über die Regelungen des FASB und des IASB hinaus. Eine Eigenkapitalveränderungsrechnung als Teil des Abschlusses erscheint insbesondere deshalb erforderlich, als sich die Fälle mehren, in denen das Eigenkapital infolge von Bewertungsänderungen beeinflusst wird, die nicht die GuV berühren. Dazu gehören insbesondere die erfolgsneutrale Verrechnung von Umrechnungsdifferenzen infolge schwankender Wechselkurse und Konsolidierung von Tochterunternehmen mit Sitz außerhalb des Euro-Bereichs und der Ansatz von Wertpapieren zum fair value über den Anschaffungswert hinaus. Mit einer Eigenkapitalveränderungsrechnung als Teil des Jahresabschlusses wird dem Kapitalanleger eine komplette Übersicht über alle Veränderungen des Eigenkapital, gegliedert nach den verschiedenen Ursachenkomplexen, geboten. Literatur: ADS, : Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar, 6. A., bearb. v. Forster, Karl-Heinz/Goerdeler, Reinhard/Lanfermann, Josef et al. 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