Inhaltsübersicht I. Begriffliche Grundlagen und Gegenstand der Zwischenergebniseliminierung II. Nationale und internationale Normen III. Konzernbestandsfeststellung IV. Konzernbestandsbewertung V. Verrechnung der Zwischenergebnisse VI. Prüfung I. Begriffliche Grundlagen und Gegenstand der Zwischenergebniseliminierung Als Zwischenergebnis werden Gewinne oder Verluste aus Lieferungen und Leistungen bezeichnet, an denen ausschließlich Unternehmen des Konsolidierungskreises beteiligt sind. Da der Konzernabschluss entsprechend der Einheitstheorie so aufzustellen ist, als ob der Konzern nicht nur wirtschaftlich, sondern auch rechtlich eine Einheit bilden würde (§ 297 III HGB; IAS 27.4; ARB 51.1), können Gewinne und Verluste aus Konzernsicht allein im Rahmen von Umsatzvorgängen entstehen, an denen nicht zum Konsolidierungskreis gehörende Unternehmen beteiligt sind (Außenumsätze). Umsätze innerhalb des Konsolidierungskreises (Innenumsätze) dürfen nicht zu Gewinnen oder Verlusten führen. Ein Ausweis derartiger Gewinne im Konzernabschluss verstößt gegen das Realisationsprinzip. Erst wenn die Zwischenergebnisse in den Folgeperioden durch entsprechende Außenumsätze realisiert wurden, sind sie im Konzernabschluss erfolgswirksam zu erfassen. Die Eliminierung von Zwischenergebnissen führt somit nicht zu einer Veränderung des Totalerfolgs, sondern lediglich zu einer abweichenden Periodisierung auf Einzel- und Konzernabschlussebene. Folglich besteht auf Konzernebene ein Bedarf zur Abgrenzung latenter Steuern. Die Zwischenergebniseliminierung betrifft grds. auch unterjährig erstellte Konzernabschlüsse (IAS 34.14). Zwischenergebnisse sind allgemein als Differenz zwischen dem Wertansatz eines aus konzerninternen Lieferungen stammenden Gegenstands im Einzelabschluss (Handelsbilanz I bzw. Handelsbilanz II) und dem Wertansatz aus Konzernsicht definiert. Übersteigt der Wertansatz auf Einzelabschlussebene den Ansatz im Konzernabschluss, liegt ein Zwischengewinn vor. Im umgekehrten Fall handelt es sich um einen Zwischenverlust. II. Nationale und internationale Normen 1. Vergleichende Gegenüberstellung der Vorschriften nach HGB/DRS und International Financial Reporting Standards (IFRS) Die in § 304 I HGB kodifizierte Pflicht zur Zwischenergebniseliminierung ist an drei Voraussetzungen gebunden: - Es müssen Vermögensgegenstände vorliegen. - Die Vermögensgegenstände müssen in der Konzernbilanz aktiviert sein. - Die Vermögensgegenstände müssen aus Lieferungen und Leistungen von Unternehmen des Konsolidierungskreises stammen. Innerkonzernliche Transaktionen, die sich ausschließlich in den Gewinn- und Verlustrechnungen der beteiligten Unternehmen niederschlagen und nicht bestandswirksam werden, sind nicht Gegenstand der Zwischenergebniseliminierung, sondern der Aufwands- und Ertragskonsolidierung (§ 305 HGB; IAS 27.24 f.). Auf eine Eliminierung von Zwischenergebnissen kann verzichtet werden, wenn die Zwischenergebnisse für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind (§ 304 II HGB). Auch nach internationalen Regeln ist ein Verzicht auf die Eliminierung aus materiality-Erwägungen möglich (IAS 1.31; IASB Framework 29 f.). Bei vollkonsolidierten Unternehmen sind Zwischenergebnisse in vollem Umfang zu eliminieren. Dies gilt auch bei Beteiligung anderer Gesellschafter. Nach IAS 27.25 sind Zwischengewinne gleichfalls unabhängig von der Beteiligungsquote vollständig zu verrechnen. Zwischenverluste sind indes nur insoweit zu eliminieren, als der sich auf Konzernebene für das asset ergebende Wertansatz den erzielbaren Betrag (recoverable amount) nicht überschreitet. Werden Gemeinschaftsunternehmen (jointly controlled entities; Joint Ventures) im Wege der Quotenkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogen, ist § 304 HGB nach § 310 II HGB entsprechend anzuwenden. Demzufolge sind Zwischenergebnisse aus Transaktionen zwischen einbezogenen Konzernunternehmen und einem Gemeinschaftsunternehmen lediglich anteilig in Höhe des Kapitalanteils des Mutterunternehmens an dem Gemeinschaftsunternehmen zu eliminieren (so auch DRS 9.10 f.). Im Hinblick auf Lieferungen und Leistungen eines vollkonsolidierten Konzernunternehmens an ein nicht vollkonsolidiertes Unternehmen (downstream-Transaktionen) erscheint diese Regelung sachgerecht, da die Vermögensgegenstände des Gemeinschaftsunternehmens bei Anwendung der Quotenkonsolidierung nur anteilig in den Konzernabschluss übernommen werden. Demgegenüber ist bei Lieferungen und Leistungen eines Gemeinschaftsunternehmens an ein vollkonsolidiertes Unternehmen (upstream-Transaktionen) zu berücksichtigen, dass die Konzernbilanz die Vermögensgegenstände vollkonsolidierter Konzernunternehmen vollständig zeigt. Da in diesen Fällen eine anteilig von Dritten erfolgte Lieferung fingiert werden kann, erscheint gleichfalls nur eine anteilige Zwischenergebniseliminierung sachgerecht. Gleichwohl sehen Teile des Schrifttums auch eine vollständige Eliminierung als zulässig an (z.B. Sigle, 1998). Bei upstream-Transaktionen entstehende Zwischengewinne sind nach IAS 31.49 ausnahmslos in Höhe des Anteils des Partnerunternehmens an der jointly controlled entity zu eliminieren, da sie erst bei einer Weiterveräußerung an Dritte als realisiert anzusehen sind. Dies gilt grds. auch für Zwischenverluste. Sollten sich jedoch aus dem Geschäft Hinweise auf eine Verringerung des Nettoveräußerungswertes (net realisable value bei current assets) oder auf einen impairment loss (IAS 36) ergeben, sind die daraus resultierenden Verluste sofort zu erfassen. Bei downstream-Transaktionen ist nach IAS 31.48 entsprechend zu verfahren. Auch wenn die Beteiligung (z.B. an einem assoziierten Unternehmen oder an einem nicht quotal konsolidierten Gemeinschaftsunternehmen) nach der Equity-Methode in den Konzernabschluss einbezogen wird, ist § 304 HGB nach § 312 V Satz 3 HGB entsprechend anzuwenden. In Abhängigkeit davon, ob die Equity-Methode als spezielle Bewertungsmethode für Beteiligungen oder als vereinfachte Konsolidierungsmethode angesehen wird, ergeben sich unterschiedliche Auswirkungen auf die Zwischenergebniseliminierung (Wohlgemuth, 2005). Bei einer Interpretation als spezielles Bewertungsverfahren sind die Zwischenergebnisse in der Konzernbilanz nicht durch Korrektur der Wertansätze der gelieferten Bestände, sondern durch Erhöhung (Zwischenverlust) oder Verminderung (Zwischengewinn) des Buchwerts der Beteiligung zu eliminieren. Dieses Vorgehen neutralisiert Erfolge sowohl aus upstream- als auch aus downstream-Lieferungen. Wird die Equity-Methode indes als vereinfachte Konsolidierungsmethode angesehen, beschränkt sich die Verpflichtung zur Zwischenergebniseliminierung auf die Bestände aus Lieferungen und Leistungen, die im Konzernabschluss ausgewiesen werden (upstream-Lieferungen). Der Wertansatz der Beteiligung bleibt bei dieser Interpretation unverändert. Dessen ungeachtet sieht § 312 V Satz 4 HGB ein Wahlrecht zur vollständigen oder anteiligen Zwischenergebniseliminierung vor. DRS 8.30 i.V.m. DRS 9.6 schreibt hingegen bei Lieferungen und Leistungen zwischen einem assoziierten Unternehmen bzw. einem Gemeinschaftsunternehmen und einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen stets eine anteilige Zwischenergebniseliminierung vor. Abweichend vom HGB sind nach IAS 28.22 Zwischenergebnisse aus Lieferungen und Leistungen zwischen einem assoziierten Unternehmen und in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen anteilig zu eliminieren. 2. Behandlung nach US-GAAP Bei vollkonsolidierten Unternehmen sind Zwischenergebnisse aus downstream-Transaktionen nach US-GAAP unabhängig von der Beteiligungshöhe in vollem Umfang zu eliminieren. Bei upstream-Transaktionen und vorhandenen Anteilen anderer Gesellschafter besteht ein Wahlrecht, das Ergebnis vollständig oder nur um den Anteil anzupassen, der auf das Mutterunternehmen entfällt (ARB 51.6 u. 51.14; Beams, 2002). Bei Anwendung der Equity-Methode zur Bewertung von Anteilen an assoziierten Unternehmen sind die Zwischenergebnisse sowohl bei upstream- als auch bei downstream-Transaktionen anteilig zu eliminieren (APB 18.19a i.V.m. AIN-APB 18.1). Dies gilt auch für die Ergebniseliminierung bei Gemeinschaftsunternehmen, die nach US-GAAP im Regelfall at equity bewertet werden. Ein Verzicht auf die Eliminierung unwesentlicher Zwischenergebnisse ist auch nach US-GAAP grds. zulässig (Niehus, /Thyll, 2000). III. Konzernbestandsfeststellung Ausgangspunkt für die Zwischenergebniseliminierung ist die Feststellung der sog. Konzernbestände. Hierbei handelt es sich um die am Abschlussstichtag bei den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen vorhandenen Vermögensposten (bzw. Assets), die aus innerkonzernlichen Transaktionen stammen. Die Ermittlung der Konzernbestände und ihrer Wertansätze in der jeweiligen Einzelbilanz kann grds. individuell oder pauschal erfolgen (Wohlgemuth, 2005). Bei Vermögensposten, die der Einzelbewertung unterliegen, wird im Regelfall eine individuelle Bestandsermittlung möglich sein. Eine individuelle Feststellung der Konzernbestände ist unproblematisch, sofern die Gegenstände nur von einem Unternehmen des Konsolidierungskreises geliefert wurden. Werden gleichartige Vermögenswerte sowohl von einem in den Konzernabschluss einbezogenen als auch von einem nicht einbezogenen Unternehmen geliefert, sind die Bestände entsprechend zu kennzeichnen oder getrennt zu lagern. Sollten verschiedene einbezogene Unternehmen gleichartige Vermögenswerte liefern, ist die Lagerhaltung so zu organisieren, dass die Höhe der Konzernbestände, ihre Herkunft sowie ihre individuellen Anschaffungskosten im Rahmen der Inventur ermittelt werden können. Eine individuelle Feststellung der Bestände kommt insbes. beim Anlagevermögen in Betracht. Sofern eine eindeutige Zuordnung der Konzernbestände nicht möglich ist, sind unter denselben Voraussetzungen wie im Einzelabschluss pauschale Ermittlungsverfahren einzusetzen. Die Anwendung dieser Verfahren ist im Wesentlichen auf das Vorratsvermögen beschränkt. Das Durchschnittsverfahren (§ 240 IV HGB) beruht auf der Fiktion, dass im Endbestand konzernfremde und -interne Lieferungen in gleichem Maße enthalten sind, wie die Zugänge erfolgten; der Anfangsbestand ist entsprechend (auf die einzelnen Konzernunternehmen bzw. auf Konzernfremde) aufzuteilen. Die Anschaffungskosten des auf diese Weise ermittelte Konzernendbestands ergeben sich durch Multiplikation mit dem Durchschnittswert der konzernbezogenen Zugänge (und Anfangsbestände). Daneben können zur Ermittlung des Endbestands gleichartiger Vermögenswerte verschiedene Verbrauchsfolgeverfahren (§ 298 I i.V.m. § 256 Satz 1 HGB) zur Anwendung kommen. Über die im Einzelabschluss zulässigen Verfahren hinaus (insb. Last in-first out, Lifo, sowie First in-first out, Fifo) sind hierbei auch konzernspezifische Verfahren anwendbar. Hierzu zählen die Fiktionen, dass die konzernintern bezogenen Vermögenwerte das Lager zuerst (Konzern in-first out, Kifo) oder zuletzt (Konzern in-last out, Kilo) verlassen. IAS 2.25 lässt für die pauschale Bewertung von Vorräten die Fifo-Methode und die Methode des gewogenen Durchschnitts zu. Weitere Verbrauchsfolgefiktionen sind unzulässig. Nach US-GAAP ist diejenige Fiktion anzuwenden, die der periodengerechten Erfolgsermittlung bestmöglich Rechnung trägt (ARB 43, Ch. 4, Statement 4). IV. Konzernbestandsbewertung Die Bewertung der Konzernbestände erfolgt mit den (fortgeführten) Konzernanschaffungskosten oder Konzernherstellungskosten. Der anhand dieser Bewertungsmaßstäbe ermittelte Betrag beeinflusst unmittelbar die Höhe der Zwischenergebnisse. Darüber hinaus können sich auch niedrigere Wertansätze (§ 253 II und III, § 254 HGB) und Wertaufholungen (§ 280 HGB) auf die Eliminierung von Zwischenergebnissen auswirken. Konzernintern bezogene Vermögensgegenstände, die sich bei einem zu konsolidierenden Unternehmen befinden, ohne dass diese nach dem Zugang in den Konsolidierungskreis be- oder verarbeitet wurden, sind in der Konzernbilanz mit den Konzernanschaffungskosten zu bewerten. Nach § 298 I i.V.m. § 255 I HGB umfassen die Konzernanschaffungskosten alle Aufwendungen, die erforderlich sind, um den Vermögensgegenstand von einem nicht einbezogenen Unternehmen zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit es sich hierbei um Einzelkosten handelt. Ausgangspunkt der Wertermittlung sind die Anschaffungskosten des einbezogenen Unternehmens, das den Vermögensgegenstand von einem konzernfremden Unternehmen erworben hat. Diese sind um nachträgliche Konzernanschaffungskosten (z.B. für den Transport des Vermögensgegenstandes an seinen Bestimmungsort im Rahmen eines innerkonzernlichen Standortwechsels) sowie um Nebenkosten zu erhöhen. Liegen die Konzernanschaffungskosten unter (über) dem Wertansatz in der Handelsbilanz I bzw. Handelsbilanz II, ergibt sich in Höhe der Differenz ein eliminierungspflichtiger Zwischengewinn (-verlust). Vermögensgegenstände, die von in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen hergestellt wurden und die sich am Stichtag noch bei einem einbezogenen Unternehmen befinden, sind in der Konzernbilanz zu Konzernherstellungskosten anzusetzen. Wie auf Ebene des Einzelabschlusses besteht auch auf Konzernebene für die Einbeziehung von Einzelkosten eine Einbeziehungspflicht und für Gemeinkosten ein Einbeziehungswahlrecht (§ 298 I i.V.m. § 255 II HGB). Die in der Handelsbilanz I angesetzten Herstellungskosten sind zum einen insofern zu korrigieren, als die Einbeziehungswahlrechte bei den Herstellungskosten im Rahmen der Herstellung der konzerneinheitlichen Bewertung gem. § 308 I HGB in der Handelsbilanz II anders ausgeübt werden können. Zum anderen sind die in der Handelsbilanz II festgelegten Herstellungskosten um sog. Herstellungskostenmehrungen und Herstellungskostenminderungen zu korrigieren. Herstellungskostenmehrungen sind Aufwendungen, die im Konzernabschluss einbeziehungsfähig oder -pflichtig sind, während sie im Einzelabschluss nicht aktivierungsfähig waren (z.B. Transportkosten, die im Einzelabschluss Vertriebskosten und aus Konzernsicht innerbetriebliche Transportkosten darstellen). Dagegen bilden Herstellungskostenminderungen in der Handelsbilanz II aktivierungsfähige oder -pflichtige Bestandteile der Herstellungskosten, die aus Konzernsicht entweder nicht (z.B. Lizenzgebühren für Konzernpatente) oder nicht in dieser Höhe (z.B. ist anstelle innerkonzernlicher Mietzahlungen auf Konzernebene der tatsächliche Werteverzehr in Höhe der auf die Herstellung entfallenden Abschreibungen aktivierungsfähig) aktiviert werden können (Ruhnke, 1991). Der Unterschiedsbetrag zwischen den Herstellungskosten in der Einzelbilanz (Handelsbilanz I bzw. Handelsbilanz II) und dem niedrigeren Höchstwert der Konzernherstellungskosten wird als eliminierungspflichtiger Zwischengewinn bezeichnet. Der eliminierungspflichtige Zwischengewinn umfasst die Kostenbestandteile, die immer, d.h. unabhängig davon, ob sich die Konzernleitung für einen Ansatz zu Voll- oder Teilkosten entscheidet, eliminiert werden müssen. Werden einbeziehungsfähige Bestandteile nicht in die Konzernherstellungskosten einbezogen, liegt ein eliminierungsfähiger Zwischengewinn vor. Dieser Gewinn ist eliminierungsfähig, weil die Konzernleitung durch die Ausübung der Wahlrechte im Rahmen der Abgrenzung der Herstellungskosten über die Existenz und den Umfang des (eliminierungsfähigen) Zwischengewinns frei entscheiden kann. In den Folgeperioden ist die Konzernleitung an die einmal getroffene Art der Ausübung von Bewertungswahlrechten grds. gebunden; wird der Stetigkeitsgrundsatz (§ 298 I i.V.m. § 252 I Nr. 6 und II HGB) in Folgeperioden nicht durchbrochen, entstehen künftig ausschließlich eliminierungspflichtige Zwischengewinne. Entsprechendes gilt für Zwischenverluste. Die vorherigen Ausführungen besitzen im Grundsatz auch für die Konzernbestandsbewertung nach International Financial Reporting Standards (IFRS) oder US-GAAP Gültigkeit. Während IAS 27.28 f. den Abschlussersteller gleichfalls zu einer konzerneinheitlichen Bewertung verpflichtet, ist diese nach US-GAAP nicht obligatorisch. Der Umfang der nach IFRS und US-GAAP zu eliminierenden Zwischenergebnisse kann aufgrund einer von den deutschen Vorschriften abweichenden Abgrenzung der (Konzern-)Anschaffungs- oder Herstellungskosten variieren. Darüber hinaus können sich im Rahmen der Folgebewertung insbes. nach IFRS Abweichungen ergeben. Besonders bedeutsame Unterschiede zwischen den deutschen Normen und den IFRS sind das Wahlrecht zum Einbezug von Fremdfinanzierungskosten in die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten (IAS 23.10 f.), die Möglichkeit, das Sachanlagevermögen zu einem über die originären Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinausgehenden revalued amount zu bewerten (IAS 16.31 f.) sowie die Pflicht, in die Herstellungskosten der Vorräte alle produktionsbezogenen Einzel- und Gemeinkosten einzubeziehen (IAS 2.10 ff.). Konsequenz der zuletzt genannten Abweichung ist, dass eliminierungsfähige Zwischenergebnisse nach IFRS (mit Ausnahme des Wahlrechts zum Einbezug von Fremdfinanzierungskosten) keine Bedeutung erlangen. Eine individuelle Errechnung der Zwischenergebnisse ist aus Wirtschaftlichkeitserwägungen nur bei einem mengenmäßig geringen innerkonzernlichen Liefer- und Leistungsverkehr vertretbar. Bei umfangreichen Lieferungen und Leistungen (sog. Massenlieferungen) wird sie durch eine pauschale Ermittlung (Wohlgemuth, 2005) ersetzt: Beispielsweise können Jahresdurchschnittssätze für das Zwischenergebnis pro Mengeneinheit berechnet werden, die mit dem am Jahresende vorhandenen Bestand multipliziert zu dem zu eliminierenden Zwischenergebnis führen. Liefern mehrere Konzernunternehmen gleichartige Produkte, so können diese zu einer Gruppe zusammengefasst und die Zwischenergebnisse anhand eines einheitlichen Konzerndurchschnittssatzes ermittelt werden. Bei Anwendung des Bruttogewinnverfahrens erfolgt die Eliminierung von Zwischenergebnissen retrograd, indem die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die durchschnittliche Bruttohandelsspanne des liefernden Unternehmens gekürzt werden. V. Verrechnung der Zwischenergebnisse Bei der Verrechnung der Zwischenergebnisse ist zu unterscheiden zwischen den in der abgelaufenen Periode entstandenen Zwischenergebnissen und solchen, die aus früheren Perioden stammen. In der abgelaufenen Periode neu entstandene Zwischenergebnisse sind im Konzernabschluss erfolgswirksam zu eliminieren, da sie auf Einzelabschlussebene erfolgswirksam (mit umgekehrtem Vorzeichen) verbucht wurden. Die Behandlung von Zwischenergebnissen aus Vorperioden hängt davon ab, ob sie aus Konzernsicht weiterhin als unrealisiert anzusehen sind oder ob zwischenzeitlich eine Realisation eingetreten ist. Im ersten Fall sind die aus Vorperioden stammenden Zwischenergebnisse erfolgsneutral zu eliminieren, da sie in den Einzelabschlüssen bereits früher erfolgswirksam erfasst wurden und somit den Periodenerfolg des abgelaufenen Geschäftsjahres nicht beeinflusst haben. Sofern die Zwischenergebnisse dagegen als realisiert gelten, weil der betreffende Vermögenswert entweder an konzernfremde Dritte veräußert wurde oder zur dauerhaften Nutzung bei einem einbezogenen Unternehmen bestimmt ist und dort (planmäßig) abgeschrieben wird, ist der Konzernerfolg erfolgswirksam zu korrigieren. Da eine Einzelkorrektur der Zwischenergebnisse in aller Regel praktisch nicht durchführbar sein dürfte, muss die Verrechnung pauschal erfolgen. Dabei ist nur der Teil der Zwischenergebnisse erfolgswirksam zu buchen, um den sich die Summe der Zwischenergebnisse am Ende der abgelaufenen Periode im Vergleich zum Vorjahr verändert hat. Die Verrechnung erfolgt in der Konzern-GuV zumeist mit den Umsatzerlösen. Die aus Vorjahren stammenden Zwischenergebnisse, die weiterhin als unrealisiert gelten, sind erfolgsneutral zu verrechnen. Für die Aufrechnung mit dem Konzerneigenkapital kommen die folgenden Positionen in Betracht: Gewinn- oder Verlustvortrag, Gewinnrücklagen oder ein Sonderposten. Der Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses dürfte es förderlich sein, Zwischenergebnisse aus Vorjahren in einen konzernabschlussspezifischen Sonderposten einzustellen. Dieser Posten ist separat auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen (§ 298 I i.V.m. § 265 V und VI HGB). In jedem Fall ist das gewählte Vorgehen im Konzernanhang zu erläutern (Wohlgemuth, 2005). Gemäß DRS 8.32 dürfen die zu eliminierenden Zwischenergebnisse bei Anwendung der Equity-Methode ausschließlich mit dem Equity-Wert verrechnet werden. VI. Prüfung Spezifische Prüfungsnormen für die Eliminierung von Zwischenergebnissen existieren mit Ausnahme von ED ISA 600 Appendix 2.2 nicht. Insofern muss der Prüfer dergestalt risikoorientiert vorgehen, dass er beurteilen kann, ob der Abschluss in allen wesentlichen Punkten den in den angewandten Rechnungslegungsnormen gesetzten Maßstäben entspricht (ISA 200.2; und IDW PS 200.8 ff.). Dabei hat der Prüfer zu beurteilen, ob die Konzernbestände, die vermeintlich wesentliche Zwischenergebnisse beinhalten, vollständig erfasst und der Konsolidierungsstelle gemeldet wurden. In Abhängigkeit von der Art der Lieferung sind u.a. folgende Prüfungshandlungen vorzunehmen (Nerlich, 2006): - Bei Lieferungen von Einzelgegenständen sind die Lieferscheine zu überprüfen. - Bei Lieferungen von Massengütern – ggf. in gemischte Läger – ist das Ermittlungsverfahren für die Konzernbestände und die Einhaltung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit zu überprüfen. - Bei Erzeugnissen oder Anlagen, die auf Vorlieferungen oder -leistungen aus dem Konsolidierungskreis beruhen, können erhebliche Zwischenergebnisse durch Überprüfung der Stücklisten, der Kalkulationsunterlagen oder der Anlagenkartei ermittelt werden. Des Weiteren ist u.a. zu prüfen, ob eine konzerninterne Richtlinie zur Eliminierung von Zwischenergebnissen vorhanden ist, entsprechend abgestimmte Formblätter die (IT-gestützte) Datenerfassung sicherstellen, eine konzerneinheitliche Bewertungsrichtlinie existiert, die Zwischenergebnisse der Vorperiode in einer Art Nebenbuchhaltung fortgeschrieben werden, eine sachgerechte Terminplanung vorliegt und qualifizierte Mitarbeiter sowohl bei den zu konsolidierenden Einheiten vor Ort als auch in der zentralen Konsolidierungsstelle vorhanden sind (Ruhnke, 1995). Literatur: Beams, F. A. : Advanced Accounting, 8. A., New Jersey 2002 Nerlich, C. : Zwischenergebniseliminierung, Prüfung, in: Lexikon der Wirtschaftsprüfung, hrsg. v. Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K., Stuttgart 2006, S. 922 – 928 Niehus, R./Thyll, A. : Konzernabschluß nach US-GAAP, 2. A., Stuttgart 2000 Ruhnke, K. : Zur Problematik der Bestimmung der Konzernherstellungskosten, in: WPg 1991, S. 377 – 385 Ruhnke, K. : Konzernbuchführung, Düsseldorf 1995 Sigle, H. : Kommentierung zu § 310 HGB, in: Handbuch der Konzernrechnungslegung, hrsg. v. Küting, K./Weber, C.-P., 2. A., Stuttgart 1998, S. 1666 – 1709 Wohlgemuth, M. : Die Zwischenergebniseliminierung, in: HdJ, hrsg. v. Wysocki, K. v. et al., Köln 2005, Abt. V/5