Inhaltsübersicht I. Funktion und Struktur des Konzernanhangs II. Pflichtangaben nach HGB III. Besonderheiten bei kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen IV. Besonderheiten bei börsennotierten Mutterunternehmen V. Besonderheiten bei Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen VI. Rechtsformspezifische Angabepflichten VII. Besonderheiten im Konzernanhang nach § 13 PublG I. Funktion und Struktur des Konzernanhangs Der Konzernanhang ist Bestandteil des Konzernabschlusses (§ 297 I HGB) und bildet mit der Konzernbilanz, der Konzern-GuV, der Kapitalflussrechnung und dem Eigenkapitalspiegel eine Einheit. Diese Struktur sowie die wesentlichen Angabepflichten beruhen auf der 7. EG-Richtlinie. Damit unterliegt auch der Konzernanhang der Generalnorm des § 297 II Satz 2 HGB, wonach der Konzernabschluss insgesamt ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln hat. Als eigenständiger Teil des Konzernabschlusses dient der Konzernanhang der Erläuterung, der Ergänzung und der Entlastung von Konzernbilanz und Konzern-GuV (IDW, 2006). Von einzelnen Angaben, die sich nur auf das Mutterunternehmen beziehen (s.u. VI.), abgesehen, gilt auch für den Konzernanhang der sog. Einheitsgrundsatz (§ 297 III Satz 1 HGB), wonach die Darstellung so zu erfolgen hat, als wären die einbezogenen Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen. Dabei ist der Konzernanhang keine Zusammenfassung der Anhänge aus den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen, sondern eigenständig zu erstellen (ADS, 1995, § 313 HGB). Für den Konzernanhang gelten neben den Einzelvorschriften die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung (ADS, 1995, § 313 HGB): Klarheit und Übersichtlichkeit, Vollständigkeit, Wahrheit, Wesentlichkeit, Stetigkeit. Darüber hinaus sind die vom Deutschen Standardisierungsrat (DSR) auf der Grundlage von § 342 HGB verabschiedeten Deutschen Rechnungslegungsstandards (DRS) zu beachten, die widerlegbar als Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung gelten, soweit sie vom Bundesministerium der Justiz bekannt gemacht sind. Aus den DRS ergeben sich teils Konkretisierungen der Angabepflichten nach HGB, teils darüber hinausgehende Angaben, z.B. das Ergebnis je Aktie (DRS 4.56). Beträge sind in Euro anzugeben (§ 298 I HGB i.V.m. § 244 HGB); sofern berichtspflichtige Tatbestände vorliegen und soweit nicht ausdrücklich in den betreffenden Vorschriften etwas anderes bestimmt ist, sind alle Angaben grds. jährlich im Konzernanhang zu machen. Eine bestimmte Gliederung ist für den Konzernanhang nicht vorgeschrieben. Gleichwohl hat sich in der Praxis die folgende Grundstruktur durchgesetzt, womit dem Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit entsprochen wird (ADS, 1995, § 313 HGB): (a) Allgemeine Angaben zum Konzernabschluss; (b) allgemeine Angaben zu den angewandten Konsolidierungsgrundsätzen; (c) allgemeine Angaben zu den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie Währungsumrechnung; (d) Erläuterungen zur Konzernbilanz und Konzern-GuV; (e) sonstige Angaben; (f) Liste der einbezogenen und nicht einbezogenen Unternehmen sowie der Beteiligungen. Diese sog. Beteiligungsliste wird i.d.R. nach § 313 IV HGB gesondert erstellt, sodass eine Veröffentlichung im BAnz. nicht erforderlich ist. Art und Umfang der Einzelangaben sind in den jeweiligen Vorschriften mit verschiedenen Begriffen geregelt. Folgende Begriffe werden verwendet, mit denen unterschiedliche Anforderungen an die Berichterstattung verknüpft sind: - „ Angabe “ : Nennung des Sachverhalts ohne weitere Bemerkung (je nach Sachverhalt verbal oder quantifiziert); - „ Begründung “ : verbale Erläuterung der Gründe für ein bestimmtes Verhalten (i.d.R. bei Inanspruchnahme von Ausnahmeregelungen); - „ Darstellung “ : verbale, ggf. auch quantifizierte Erläuterung, um Auswirkungen bestimmter Maßnahmen oder Sachverhalte nachvollziehbar werden zu lassen; - „ Erläuterung “ : über die Darstellung hinausgehende Angabe von Hintergründen oder Konsequenzen bestimmter Maßnahmen oder Sachverhalte; Die genannten Begriffe lassen sich gleichwohl nicht überschneidungsfrei definieren; Art und Umfang der Pflichtangaben müssen sich im Einzelfall deshalb an der Generalnorm des § 297 II Satz 2 HGB orientieren. II. Pflichtangaben nach HGB 1. Konsolidierungskreis und Konsolidierungsmethoden; Angaben zum Beteiligungsbesitz Hinsichtlich der verschiedenen Kategorien von Beteiligungsunternehmen sind die folgenden Angaben zu machen: (a) in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen (§ 313 II Nr. 1 Satz 1 HGB): - Name, Sitz, Höhe des Anteils am Kapital (%); - Einbeziehungsgrund, sofern nicht Mehrheit der Stimmrechte; (b) nicht einbezogene Tochterunternehmen (§ 313 II Nr. 1 Satz 2 HGB): - Name, Sitz, Höhe des Anteils am Kapital (%); - Begründung der Nichteinbeziehung (§ 296 III HGB); (c) assoziierte Unternehmen (§ 313 II Nr. 2 HGB): - Name, Sitz, Höhe des Anteils am Kapital; - ggf. Begründung für die Nichtanwendung der Equity-Methode; (d) anteilmäßig einbezogene Gemeinschaftsunternehmen (§ 313 II Nr. 3 HGB): - Name, Sitz, Höhe des Anteils am Kapital; - Tatbestand, aus dem sich die Anwendung der Quotenkonsolidierung ergibt, wobei die Zahl der Partner und deren Name und Sitz angegeben werden sollten; (e) Unternehmen, an denen Anteile von mind. 20 % gehalten werden: - Name, Sitz, Anteil am Kapital; - Höhe des Eigenkapitals; - Ergebnis des letzten Geschäftsjahres; (f) Beteiligung an großen Kapitalgesellschaften, die 5 % der Stimmrechte überschreiten (§ 313 II Nr. 4 Satz 2 HGB): - Name, Sitz (keine Angabe der Stimmrechtsquote oder des Anteils am Kapital); - soweit sie nicht unter (a) bis (d) anzugeben sind und nur dann, wenn sie von einem börsennotierten Mutter- oder Tochterunternehmen bzw. einem für Rechnung eines dieser Unternehmen handelnden Dritten gehalten werden. Diese Angaben nach (a) bis (f) dürfen auch in einer gesonderten Beteiligungsliste gemacht werden und brauchen dann nicht im BAnz. bekannt gemacht zu werden (§§ 313 IV, 325 III Satz 2 HGB). Allerdings müssen die Angaben und Begründungen zur Nichteinbeziehung von Tochterunternehmen (s.o. (b)) und zur Nichtanwendung der Equity-Methode (s.o. (c)) stets im Konzernanhang erfolgen. Die Angaben unter (a) bis (d) müssen auch dann gemacht werden, wenn die betreffenden Unternehmen oder Beteiligungen unwesentlich sind. Hingegen besteht für die Angaben unter (e) das Wahlrecht, diese nicht zu machen, wenn sie für die Informationsziele nach § 297 II HGB von untergeordneter Bedeutung sind (§ 313 II Nr. 4 Satz 3 HGB). Darüber hinaus brauchen Eigenkapital und Ergebnis unter (e) nicht angegeben zu werden, wenn das Beteiligungsunternehmen nicht offenlegungspflichtig ist oder der Anteilsbesitz unter 50% liegt. Hat sich die Zusammensetzung der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen gegenüber dem Vorjahr wesentlich geändert, sind gem. § 294 II HGB Angaben im Konzernabschluss zu machen, damit die aufeinanderfolgenden Konzernabschlüsse sinnvoll verglichen werden können. Änderungen des Konsolidierungskreises liegen vor, wenn Tochterunternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen erstmalig in den Konzernabschluss einbezogen bzw. nicht mehr in den Konzernabschluss einbezogen werden. Ebenso ist ein gebotener Wechsel zwischen der Vollkonsolidierung, Quotenkonsolidierung und Equity-Bewertung als Änderung des Konsolidierungskreises gem. § 294 II HGB anzusehen. Der Zugang oder Abgang eines assoziierten Unternehmens gilt indes nicht als Änderung des Konsolidierungskreises (HFA, 1995). Das Kriterium der Wesentlichkeit ist erfüllt, wenn auf Grund der Veränderung des Konsolidierungskreises die Entwicklung in mindestens einem der Bereiche der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage anhand des Konzernabschlusses nicht nachvollzogen werden kann. Damit die Vergleichbarkeit hergestellt wird, sind im Konzernanhang qualitative Angaben zu machen. Die wesentlichen Auswirkungen der Änderung des Konsolidierungskreises sind im Konzernanhang quantitativ darzustellen (SABI, 1988). Dabei ist v.a. auf Auswirkungen auf die Postengruppen der Konzernbilanz und auf die Posten der Konzern-GuV einzugehen (HFA, 1995). Alternativ zu den Angaben im Konzernanhang kann die Vergleichbarkeit auch durch die Anpassung der Vorjahreswerte im Konzernabschluss hergestellt werden. Im Konzernabschluss ist dann anzugeben, dass es sich bei den Vorjahreszahlen nicht um die tatsächlichen Vorjahreszahlen handelt (ADS, 1995, § 294 HGB). Bezüglich der Konsolidierungsmethoden fordert das HGB eine Reihe weiterer Informationen, welche im Konzernanhang anzugeben sind. Dies betrifft im Einzelnen: (a) Kapitalkonsolidierung nach § 301 HGB: - Buchwert- oder Neubewertungsmethode (§ 301 I HGB); - Stichtag der Erstkonsolidierung (§ 301 II HGB); - Behandlung eines Geschäfts- oder Firmenwertes bzw. negativen Unterschiedsbetrages (§ 309 HGB); (b) Kapitalkonsolidierung nach § 302 HGB: - Hinweis auf die Anwendung der Methode; - die sich aus der Anwendung der Methode ergebende Veränderung der Rücklagen; - Name und Sitz des Tochterunternehmens; (c) Equity-Methode: - Buchwert- oder Kapitalanteilsmethode (§ 312 I HGB); - Zeitpunkt, welcher für die Wertermittlung zu Grunde gelegt wird (§ 312 III HGB); - Unterschiedsbetrag zwischen dem Wertansatz gem. § 312 I Nr. 1 oder 2 HGB und dem Beteiligungsbuchwert bei erstmaligem Ansatz, soweit der Unterschiedsbetrag nicht in der Konzernbilanz vermerkt bzw. ausgewiesen wird (312 I Satz 2 und 3 HGB); - ggf. der Hinweis, dass ein assoziiertes Unternehmen in seinem Jahresabschluss von den konzerneinheitlichen Bilanzierungsvorschriften abweichende Bilanzierungsvorschriften anwendet und diese nicht angepasst werden (§ 312 V Satz 2 HGB); (d) ggf. die Angabe, dass nach § 304 II HGB auf die Zwischenergebniseliminierung verzichtet wurde; ist der Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wesentlich, ist der Verzicht auf die Zwischenergebniseliminierung zu erläutern; (e) Durchbrechung der Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden: - Angabe und Begründung von Abweichungen von Konsolidierungsmethoden gegenüber dem Vorjahr (§ 297 III Satz 3 und 4 HGB); - die Auswirkungen der Abweichungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns sind gesondert darzustellen (§ 297 III Satz 5 HGB). 2. Allgemeine Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden Im Konzernanhang sind gem. § 313 I Satz 2 Nr. 1 HGB die auf die Konzernbilanz und die Konzern-GuV angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzugeben. Diese Vorschrift stimmt inhaltlich mit der Vorschrift des § 284 II Nr. 1 HGB überein. Die Erläuterungen zum Anhang des Jahresabschlusses gelten daher auch für den Konzernanhang. Darüber hinaus sind konzernspezifische Sachverhalte zu erläutern. Dazu zählen Informationen über einheitliche Ansatz- und Bewertungsmethoden gem. §§ 300, 308 HGB. Abweichungen sind im Konzernanhang anzugeben (vgl. ADS, 1995, § 313 HGB). Dazu zählen auch branchenspezifische Sonderregeln, wie sie z.B. Kreditinstitute gem. § 340e II HGB und Versicherungsunternehmen gem. § 341b II HGB anwenden und die im Konzernabschluss gem. § 308 II Satz 2 HGB beibehalten werden dürfen. Im Konzernanhang sind die konzernspezifischen Ansatz- und Bewertungsmethoden anzugeben. Dazu zählen v.a. Angaben zum Ansatz und zur Bewertung des Geschäfts- oder Firmenwertes bzw. eines negativen Unterschiedsbetrages aus der Kapitalkonsolidierung sowie zum Ansatz und der Bewertung latenter Steuern gem. § 306 HGB. Die Bewertungsmethoden sind im Konzernabschluss stetig anzuwenden. Eine Durchbrechung der Stetigkeit ist im Konzernanhang gem. § 298 I HGB i.V.m. § 252 I Nr. 6 HGB zu begründen. 3. Grundlagen der Währungsumrechnung Im Konzernanhang sind die Grundlagen der Währungsumrechnung anzugeben. Gegenüber der Angabe im Einzelabschluss erhält die Vorschrift des § 313 I Nr. 2 HGB im Konzernabschluss ein größeres Gewicht, da gem. dem Weltabschlussprinzips des § 294 I HGB alle ausländischen Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einzubeziehen sind und somit deren Abschlüsse in Euro umzurechnen sind. Für den Konzernabschluss nach HGB ist mit DRS 14 die Währungsumrechnung vorgeschrieben. Nach dem Konzept der funktionalen Währung werden zwei Methoden der Währungsumrechnung kombiniert, die Stichtagskursmethode und die Zeitbezugsmethode. Die Angaben müssen so ausführlich sein, dass der den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gewährleistet ist. Im Einzelnen hat der Konzernanhang v.a. Angaben über die Wahl des Umrechnungskurses und über die Behandlung von Umrechnungsdifferenzen zu enthalten. Angaben zum Umrechnungskurs müssen erkennen lassen, auf welche Vermögensgegenstände, Schulden, Aufwendungen und Erträge der historische Kurs, der Stichtagskurs oder ein Durchschnittskurs angewandt wurde, und auf welcher Grundlage letzterer berechnet wurde. Neben den Informationen zum Umrechnungskurs sind v.a. die Informationen über die Behandlung der Umrechnungsdifferenzen für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wichtig. Die Auswirkungen der Behandlung der Umrechnungsdifferenzen auf das Eigenkapital und das Ergebnis des Konzerns sind gesondert anzugeben. Zudem sind Wechselkursänderungen des Geschäftsjahres anzugeben, welche sich auf den Konzernabschluss wesentlich ausgewirkt haben (DRS 14.39). 4. Erläuterungen zur Konzernbilanz und Konzern-GuV Neben den allgemeinen Angaben zu den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (s.o. II.2.) sind für den Konzernanhang Erläuterungen nur zu bestimmten Posten der Konzernbilanz und der Konzern-GuV vorgesehen. Ein Geschäfts- oder Firmenwert und ein negativer Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung sowie wesentliche Veränderungen dieser Posten sind im Konzernanhang zu erläutern. Wurden positive Unterschiedsbeträge mit negativen Unterschiedsbeträgen verrechnet, sind die verrechneten Beträge im Konzernanhang anzugeben. Die sich aus der Verrechnung eines Unterschiedsbetrags nach § 302 I HGB ergebende Veränderung der Rücklage ist im Konzernanhang anzugeben. Zu einzelnen Posten der Konzernbilanz und Konzern-GuV sind gem. § 314 I HGB folgende Informationen offen zu legen: Verbindlichkeiten (Nr. 1): Im Konzernanhang ist der Gesamtbetrag der im Konzernabschluss ausgewiesenen Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren anzugeben. Eine Aufteilung auf die einzelnen Verbindlichkeitspositionen, wie im Anhang zum Jahresabschluss, ist nicht vorgeschrieben. Darüber hinaus ist im Konzernanhang der Gesamtbetrag der in der Konzernbilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten anzugeben, die von einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind. Umsatzerlöse (Nr. 3): Die Umsatzerlöse sind im Konzernanhang unter bestimmten Voraussetzungen nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geographisch bestimmten Märkten aufzugliedern. Mutterunternehmen, die den Konzernabschluss um eine Segmentberichterstattung gemäß § 297 Abs. 1 Satz 2 HGB erweitern, sind von der Pflicht zur Aufgliederung der Umsatzerlöse befreit (§ 314 II Satz 1 HGB). Personalaufwand (Nr. 4): Da der Personalaufwand aus der GuV nach dem Umsatzkostenverfahren nicht ersichtlich ist, erfordert das HGB die Angabe des Personalaufwands bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens. Eine Aufgliederung des Personalaufwands wie nach § 275 II Nr. 6 HGB ist nicht notwendig. Ebenso besteht keine Pflicht, den Materialaufwand im Konzernanhang anzugeben, wie dies nach § 285 Nr. 8 a HGB für den Einzelabschluss gefordert wird. Eigene Anteile (Nr. 7): Anteile, die das Mutterunternehmen an sich selbst und die Tochterunternehmen an dem Mutterunternehmen halten (eigene Anteile), sind anzugeben. Dazu sind die Anteile hinzuzurechnen, die ein Dritter für Rechnung eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens hält. Anteile, die ein Gemeinschaftsunternehmen oder ein assoziiertes Unternehmen für eigene Rechnung hält, sind nicht in der Angabe zu berücksichtigen. Ebenso sind die Anteile nicht zu berücksichtigen, die ein Dritter (dazu zählen auch die Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen) für Rechnung eines nicht konsolidierten Tochterunternehmens hält. Bezüglich der angabepflichtigen Anteile sind die Zahl und der Nennbetrag bzw. der rechnerische Wert sowie deren Anteil am Kapital des Mutterunternehmens anzugeben. Derivative Finanzinstrumente (Nr. 10): Im Konzernanhang sind detaillierte Angaben zu derivativen Finanzinstrumenten zu machen. Für jede Kategorie von derivativen Finanzinstrumenten (z.B. zinsbezogene, währungsbezogene oder aktienmarktbezogene Geschäfte) sind anzugeben: Art (wie Optionen, Futures, Swaps oder Forwards) und Umfang sowie der beizulegende Zeitwert (unter Angabe der angewandten Bewertungsmethode) der Finanzinstrumente, ferner einen ggf. vorhandenen Buchwert und den betreffenden Bilanzposten. Stille Lasten in Finanzanlagen (Nr. 11): Wird bei Finanzanlagen auf Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert am Abschlussstichtag verzichtet, weil die Wertminderung voraussichtlich nicht dauerhaft ist (§§ 253 II Satz 3, 279 I Satz 2 HGB), sind im Konzernanhang weitere Angaben zu machen: Buchwert und Zeitwert der betreffenden Vermögensgegenstände bzw. Gruppen von Vermögensgegenständen sowie die Gründe für das Unterlassen einer Abschreibung einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist. 5. Sonstige Pflichtangaben a) Inanspruchnahme der Erleichterungen nach § 264 III HGB durch Tochterunternehmen Nimmt ein Tochterunternehmen die Möglichkeit des § 264 III HGB in Anspruch, auf die Anwendung der ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften sowie bestimmte Personenhandelsgesellschaften (§ 264 ff. HGB), die Vorschriften zur Prüfung (§ 316 ff. HGB) sowie die Vorschriften zur Offenlegung (§ 325 ff. HGB) zu verzichten, so ist dies im Konzernanhang des Mutterunternehmens anzugeben. b) Sonstige finanzielle Verpflichtungen (§ 314 I Nr. 2 HGB) Der Gesamtbetrag der finanziellen Verpflichtungen gegenüber nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ist anzugeben. Dabei bleiben finanzielle Verpflichtungen aus Haftungsverhältnissen, die gem. § 298 I HGB i.V.m. § 251 HGB unter der Konzernbilanz zu vermerken sind, unberücksichtigt. Finanzielle Verpflichtungen gegen nicht in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen sind gesondert anzugeben. c) Haftungsverhältnisse (§ 314 I Nr. 2 2. Halbsatz HGB) Unter der Konzernbilanz oder im Konzernanhang sind gem. § 298 I i.V.m. § 251 HGB die Haftungsverhältnisse gegenüber nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen anzugeben, soweit die entsprechende Verbindlichkeit nicht in der Konzernbilanz zu passivieren ist. Diese Vorschrift gilt unabhängig von einer evtl. bestehenden Rückgriffsforderung. Ebenso wie bei den finanziellen Verpflichtungen (s.o. b)) sind die Haftungsverhältnisse gegenüber nicht konsolidierten Tochterunternehmen gesondert anzugeben. Wird ein Teilkonzernabschluss erstellt, sind zudem gem. § 298 I HGB i.V.m. 268 VII HGB die Haftungsverhältnisse gegenüber verbundenen Unternehmen wahlweise im Anhang oder unter der Bilanz anzugeben. Die Angabe sollte, dem Grundsatz der Klarheit folgend, an gleicher Stelle erfolgen wie die sonstigen Angaben zu den Haftungsverhältnissen. d) Zahl der beschäftigten Arbeitnehmer (§ 314 I Nr. 4 HGB) Entsprechend der Vorschrift des § 285 Nr. 7 HGB für den Einzelabschluss ist im Konzernanhang die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer des Geschäftsjahres anzugeben. Dabei sind die Arbeitnehmer der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen zu berücksichtigen. Arbeitnehmer von Gemeinschaftsunternehmen sind gesondert anzugeben. Eine Pflicht, die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer des Geschäftsjahres von nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen und assoziierten Unternehmen anzugeben, besteht nicht; gegen eine freiwillige, gesonderte Angabe sind indes keine Einwände zu erheben. Die Zahl der Arbeitnehmer ist getrennt nach Gruppen anzugeben. Die Angabe kann z.B. nach geographischen Bereichen, Funktionen, Nationalitäten, Geschlechtern oder Geschäftssparten erfolgen (IDW, 2006). e) Gesamtbezüge, Pensionsrückstellungen, Vorschüsse, Kredite sowie Haftungsverhältnisse für Organmitglieder (§ 314 I Nr. 6 HGB) Die vom Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen gewährten Gesamtbezüge für Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung des Mutterunternehmens sind getrennt nach den genannten Gruppen anzugeben. Zu den Gesamtbezügen zählen auch Bezüge, welche nicht ausgezahlt wurden, sondern andere Ansprüche erhöht haben. Ebenso sind Bezüge anzugeben, die nicht für das Geschäftsjahr gewährt wurden, aber bisher in keinem Konzernabschluss angegeben worden sind. Die selben Angabepflichten bestehen für Bezüge der ehemaligen Mitglieder der oben genannten Organe sowie für deren Hinterbliebenen. Ferner ist für diese Personen der Betrag der gebildeten oder nicht gebildeten Pensionsrückstellungen anzugeben. Für beide genannten Personengruppen sind Angaben zu machen über gewährte Kredite, deren Zinssätze, wesentliche Bedingungen und der im Geschäftsjahr zurückgezahlten Beträge sowie über Haftungsverhältnisse, die das Mutterunternehmen oder ein Tochterunternehmen zugunsten einer dieser Personengruppen eingegangen ist. f) Abweichender Konzernbilanzstichtag Weicht der Konzernbilanzstichtag von dem Bilanzstichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens ab, ist dies im Konzernanhang anzugeben und zu begründen (§ 299 I 2. Halbsatz HGB). g) Zusätzliche Angaben nach § 297 II Satz 3 HGB Grundsätzlich vermittelt der Konzernabschluss bei Anwendung der gesetzlichen Vorschriften und der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Für den besonderen Fall, dass dieses Ziel nicht erreicht werden sollte, sind im Konzernanhang Angaben zu machen, damit das entsprechende Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt wird. h) Corporate-Governance-Erklärung (§ 314 I Nr. 8 HGB) Der Konzernanhang muss die Angabe enthalten, dass für alle in den Konzernabschluss einbezogenen börsennotierten Unternehmen die nach § 161 AktG vorgeschriebene Entsprechungserklärung zum Deutschen Corporate-Governance-Kodex abgegeben und den Aktionären dauerhaft zugänglich gemacht worden ist. 6. Schutzklauseln Für bestimmte Angaben im Konzernanhang bestehen Schutzklauseln, welche von der Angabepflicht befreien, soweit bestimmten Unternehmen durch deren Nennung erhebliche Nachteile entstehen könnten. Dazu zählen zum einen die Angaben gem. § 313 II HGB zu den Beteiligungsverhältnissen, wenn nach „ vernünftiger kaufmännischer Beurteilung “ damit gerechnet werden muss, dass dadurch einem in diesem Absatz genannten Unternehmen ein erheblicher Nachteil entstehen könnte. Zum anderen enthält § 314 II HGB eine solche Schutzklausel bezüglich der Angaben zu den Umsatzerlösen. Die Aufgliederung gem. § 314 I Nr. 3 HGB darf unterbleiben, soweit nach „ vernünftiger kaufmännischer Beurteilung “ damit gerechnet werden muss, dass dadurch dem Mutterunternehmen oder einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen erhebliche Nachteile entstehen. Die Anwendung einer Schutzklausel ist im Konzernanhang anzugeben. III. Besonderheiten bei kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen Mutterunternehmen, die einen organisierten Markt i.S.d. § 2 V WpHG in Anspruch nehmen, haben für ihren Konzernanhang neben den nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) geforderten Angaben zusätzlich auch die Angabepflichten nach § 313 II – IV HGB und § 314 I Nr. 4, 6, 8 und 9 HGB zu erfüllen (§ 315a HGB). Im Konzernanhang kapitalmarktorientierter Mutterunternehmen sind das für den Konzernabschlussprüfer erfasste Honorar für die Abschlussprüfungen, für sonstige Bestätigungs- und Bewertungsleistungen, für Steuerberatungsleistungen und für sonstige Leistungen, die für das Mutterunternehmen oder Tochterunternehmen erbracht worden sind, jeweils getrennt anzugeben (§ 314 I Nr. 9 HGB). IV. Besonderheiten bei börsennotierten Mutterunternehmen Ist das Mutterunternehmen eine börsennotierte Aktiengesellschaft i.S.d. § 3 II AktG, müssen im Konzernanhang zusätzlich zu den erweiterten Angabepflichten für kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen die Vorstandsbezüge individualisiert angegeben werden (§ 314 I Nr. 6a Satz 5 – 9 HGB). Dazu müssen die Bezüge jedes einzelnen Vorstandsmitglieds, aufgegliedert nach erfolgsunabhängigen und erfolgsbezogenen Komponenten sowie Komponenten mit langfristiger Anreizwirkung, angegeben werden. Neben den Bezügen vom Mutterunternehmen und ggf. von Tochterunternehmen sind auch Pensionszusagen, Versorgungsleistungen und Abfindungen anzugeben (§ 314 I Nr. 6a Satz 5 – 9 HGB). Die individualisierte Angabe der Vorstandsbezüge kann unterbleiben, sofern die Hauptversammlung dies mit einer Mehrheit von mindestens 75% des bei der Beschlussfassung vertretenen Kapitals beschließt (§ 314 II Satz 2 HGB). V. Besonderheiten bei Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen Für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen gelten ergänzend zu den allgemeinen Vorschriften des HGB Sondervorschriften, die teils die allgemeinen Angabepflichten im Konzernanhang modifizieren, teils zusätzliche Angabepflichten enthalten. Für den Konzernanhang von Kreditinstituten werden nach § 340i II Satz 2 HGB folgende Angabepflichten durch spezifische Angabepflichten gem. RechKredV ersetzt (IDW, 2006): - Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren sowie Verbindlichkeiten, die durch Pfandrechte und ähnliche Rechte von einbezogenen Unternehmen gesichert sind (§ 314 I Nr. 1 HGB). Stattdessen gelten detaillierte Angabepflichten gem. § 9 RechKredV. - Aufgliederung der Umsatzerlöse (§ 314 I Nr. 3 HGB), stattdessen sind bestimmte Posten der GuV nach geographischen Märkten aufzugliedern (§ 34 II Nr. 1 RechKredV). - Vorschüsse, Kredite und Haftungsverhältnisse zugunsten von Organmitgliedern (§ 314 I Nr. 6c HGB), stattdessen gilt die entsprechende Angabepflicht nach § 34 II Nr. 2 RechKredV. Für den Konzernanhang von börsennotierten Kreditinstituten gelten die ergänzenden Bestimmungen des DRS 2-10 für die Kapitalflussrechnung; für die Segmentberichterstattung gelten die ergänzenden Bestimmungen des DRS 3-10. Darüber hinaus sind im Konzernanhang zahlreiche weitere Angabepflichten gem. §§ 1 – 36, 39 IV und V RechKredV zu beachten. Für Versicherungsunternehmen gelten die Angabepflichten gem. § 314 I Satz 3 HGB nicht (§ 341j I Satz 2 HGB). Stattdessen sind nach § 59 III RechVersV die gebuchten Bruttobeiträge aufzugliedern. Der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtung nach § 314 I Nr. 2 HGB ist nur für solche Verpflichtungen anzugeben, die nicht im Rahmen des Versicherungsgeschäfts entstehen (§ 341j I Satz 3 HGB). Für die Kapitalflussrechnung und die Segmentberichterstattung im Konzernanhang von Versicherungsunternehmen gelten ergänzend zu den allgemeinen Standards des DRSC die Sonderregelungen des DRS 2-20 und DRS 3-20. VI. Rechtsformspezifische Angabepflichten Je nach Rechtsform des Mutterunternehmens sind im Konzernanhang besonders anzugeben: Bei GmbH: - Einstellungen des Eigenkapitalanteils von Wertaufholungen i.S.d. § 280 HGB in andere Gewinnrücklagen (§ 29 IV Satz 2 GmbHG); - Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (§ 42 III GmbHG). Bei AG/KGaA: 1) Angaben zu den Veränderungen der Rücklagen - Einstellungen des Eigenkapitalanteils von Wertaufholungen i.S.d. § 280 HGB in andere Gewinnrücklagen (§ 58 IIa Satz 2 AktG); - Einstellungen in und Entnahmen aus der Kapitalrücklage, sofern nicht in der Konzernbilanz angegeben (§ 152 II AktG); - Einstellungen in und Entnahmen aus den einzelnen Posten der Gewinnrücklagen, sofern nicht in der Konzernbilanz angegeben (§ 152 III AktG). Die Darstellung der genannten Rücklagenbewegungen erfolgt im Eigenkapitalspiegel, der gem. § 297 I Satz 1 HGB eigenständiger Bestandteil des Konzernabschlusses ist. In die Bewegungen der anderen Gewinnrücklagen in der Konzernbilanz sind auch die Einstellungen/Entnahmen bei Tochterunternehmen sowie die Veränderungen aus Konsolidierungseffekten, sofern nicht auf Anteile anderer Gesellschafter entfallend, einzubeziehen (ADS, 1995, § 298 HGB). 2) Ergebnisverwendungsrechnung (§ 158 I AktG) Aufgrund des Pauschalverweises in § 298 I HGB gilt § 158 I AktG grds. auch für den Konzernabschluss, wonach ein Mutterunternehmen in der Rechtsform der AG im Anschluss an die Konzern-GuV oder im Konzernanhang eine Gewinnverwendungsrechnung für den Konzernabschluss auszuweisen hätte. Darin wären anschließend an das Konzernjahresergebnis die Anteile anderer Gesellschafter am Gewinn/Verlust, der Ergebnisvortrag aus dem Vorjahr, Entnahmen aus und Einstellungen in Rücklagen sowie der Konzernbilanzgewinn/-verlust auszuweisen. Da der Konzernabschluss nicht Grundlage der Gewinnverwendung ist, wird nach h.M. ein Verzicht auf die Gewinnverwendungsrechnung im Hinblick auf die Eigenart des Konzernabschlusses (§ 298 I HGB) für zulässig gehalten (ADS, 1995, § 298 HGB). Gleichwohl ist eine derartige Darstellung, in der sich i.d.R. auch Konsolidierungsmaßnahmen erheblich auswirken, in zahlreichen Konzernabschlüssen nach HGB enthalten. 3) Rechtsbeziehungen zu den Aktionären und sonstigen Kapitalgebern Nach § 160 I AktG i.V.m. § 298 I HGB sind im Konzernanhang Angaben zu machen über - Bestand, Zugang und Verwertung von sog. Vorratsaktien; - Bestand an eigenen Aktien unter Angabe von Zahl, Betrag des Grundkapitals, Anteil am Grundkapital, Erwerbszeitpunkt und Erwerbsgründe; im Geschäftsjahr erworbene/veräußerte Aktien mit diesen Angaben, sowie Angabe der Verwendung des Erlöses; - Zahl und ggf. Nennbetrag der Aktien jeder Gattung unter gesonderter Angabe der im Geschäftsjahr aus bedingtem oder genehmigten Kapital gezeichneten Aktien; - das genehmigte Kapital; ferner der Inhalt des Ermächtigungsbeschlusses mit den Ausgabebedingungen; - Zahl der Bezugsrechte gem. § 192 II Nr. 3 AktG ( „ stock options “ ), der Wandelschuldverschreibungen und vergleichbaren Wertpapiere unter Angabe der Rechte, die sie verbriefen; - Genussrechte, Rechte aus Besserungsscheinen und ähnliche Rechte (Art, Zahl sowie im Geschäftsjahr neu entstandene); - Bestehen wechselseitiger Beteiligungen (§ 19 AktG) unter Angabe des Unternehmens; - Bestehen einer Beteiligung, die der AG nach § 20 I oder 4 AktG oder nach § 21 I oder Ia WpHG mitgeteilt worden ist, unter Angabe des Unternehmens und der Qualifikation. Die nach § 160 I AktG i.V.m. § 298 I HGB vorgeschriebenen Angaben beziehen sich auch im Konzernanhang nur auf das Mutterunternehmen. Für die Angabepflichten aus § 160 AktG gilt eine Schutzklausel zugunsten der Bundesrepublik Deutschland und ihrer Länder, aus der ggf. ein Verbot der Angabe resultiert. VII. Besonderheiten im Konzernanhang nach § 13 PublG Für den Anhang eines Konzernabschlusses, welcher nach § 13 PublG erstellt wird, gelten die Vorschriften der §§ 294 ff. HGB sinngemäß (§ 13 II Satz 1 1. Halbsatz PublG). Im Rahmen der Erläuterung der allgemeinen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ist darauf einzugehen, ob von dem Wahlrecht Gebrauch gemacht wurde, die Vorschriften der §§ 279 I, 280 HGB nicht anzuwenden. Darüber hinaus darf auf die nach § 314 I Nr. 6 HGB vorgeschriebenen Angaben verzichtet werden. Wird entsprechend der Vorschrift des § 5 V PublG von einer Personenhandelsgesellschaft oder einem Einzelkaufmann an Stelle einer Konzern-GuV eine Anlage zur Konzernbilanz erstellt, sind im Konzernanhang zu den nicht angabepflichtigen Posten der Konzern-GuV keine Angaben zu machen. Literatur: ADS, : Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar, 6. A., bearb. v. Forster, K.-H./Goerdeler, R./Lanfermann, J. et al., Stuttgart ab 1995 Ellrott, H. : Kommentierung zu § 313 HGB, in: Beck\'scher Bilanz-Kommentar, hrsg. v. Ellrott, H./Förschle, G./Hoyos, M. et al., 6. A., München 2006a Ellrott, H. : Kommentierung zu § 314 HGB, in: Beck\'scher Bilanz-Kommentar, hrsg. v. Ellrott, H./Förschle, G./Hoyos, M. et al., 6. A., München 2006b HFA, : Stellungnahme HFA 3/1995: Konzernrechnungslegung bei Änderungen des Konsolidierungskreises, in: WPg 1995, S. 697 f IDW, : WP-Handbuch, Bd. I, 13. A., Düsseldorf 2006 SABI, : Zur Aufstellungspflicht für einen Konzernabschluß und zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises, in: WPg 1988, S. 340 – 343 Selchert, F. W./Karsten, J. : Inhalt und Gliederung des Konzernanhangs, in: BB 1986, S. 1258 – 1264