Inhaltsübersicht I. Das Zielsystem als Basis des Controllingsystems II. Strategisches Controlling als Teilsystem des Controlling III. Das strategische Controllingsystem I. Das Zielsystem als Basis des Controllingsystems In der betriebswirtschaftlichen Literatur besteht Einigkeit darüber, dass bei Entscheidungsproblemen nicht von einem einzigen, alles dominierenden Unternehmensziel ausgegangen werden kann. Vielmehr ist ein mehrdimensionales Zielsystem mit horizontalen und vertikalen Zielbeziehungen zugrunde zu legen (vgl. Coenenberg, A.G.  1993, Sp. 3680 f.). Als oberste Unternehmensziele gelten die nachhaltige Sicherung der Unternehmensexistenz als langfristiges strategisches Ziel sowie Erfolg und Liquidität als kurzfristige Unternehmensziele. Aus diesen gleichberechtigt nebeneinander stehenden Oberzielen können wiederum verschiedene Subziele abgeleitet werden. Beispielsweise ist es möglich, den Gewinn mittels einer zinssparenden Reduzierung der Kapitalbindung, über eine Preiserhöhung und durch eine Senkung der Vertriebskosten zu erhöhen. Das Ziel der nachhaltigen Sicherung der Unternehmensexistenz besteht darin, das Unternehmen auf Dauer gegenüber Veränderungen des Unternehmensumfeldes und dadurch bedingten Veränderungen im Unternehmen anpassungsfähig zu gestalten. Externe Chancen und Risiken sollen erkannt und mit Stärken und Schwächen des Unternehmens abgeglichen werden, damit ein optimaler Deckungsgrad von unternehmerischen Stärken mit umfeldbedingten Chancen besteht (Strategic Fit). Gälweiler hat hierfür den Begriff „ Erfolgspotenzial “ geprägt (vgl. Gälweiler, A.  1974, S. 132). Der hierbei zugrunde liegende Controllingbereich ist das strategische Controlling. Im Kontext einer unternehmenswertorientierten Steuerung kann das Erfolgspotenzial als Barwert aller zukünftigen Rückflüsse (= „ Erfolge “ ) verstanden werden. Da dieser Barwert als Unternehmenswert betrachtet werden kann, lässt sich der weiche Begriff des „ Erfolgspotenzials “ monetär als Unternehmenswert ( „ Shareholder Value “ ) abbilden. Da die nachhaltige Sicherung der Existenz des Unternehmens zunächst finanzielle Ressourcen beansprucht und Investitionen nach sich zieht, werden die beiden weiteren Oberziele Erfolg und Liquidität erst mit zeitlichem Nachlauf realisiert werden können. Bedingt durch die Abgrenzungsgrundsätze der periodisierten Rechnungswesensysteme (Jahresabschluss und Kosten- und Erlös- bzw. Leistungsrechnung) sowie bedingt durch marktliche und wettbewerbsbezogene Einflüsse werden Erfolgsziele im zeitlichen Ablauf eher erfüllt werden können als die Liquiditätsziele (Vorsteuerungsfunktion). Beispielsweise zeigt sich bei der Einführung neuer Produkte, dass die Nachfragegruppe der Innovatoren zunächst weniger preissensitiv und die Konkurrenz weniger aggressiv ist. Zudem belasten Investitionen zwar die Liquidität voll, den periodisch ermittelten Erfolg jedoch nur in Höhe der Abschreibungen (entsprechend der über die Nutzungsdauer verteilten Anschaffungskosten) und der Zinsen auf das investierte Kapital. Demzufolge läuft die Zielgröße „ Erfolg “ der Zielgröße „ Liquidität “ voraus. Gegenläufig zur Vorsteuerungsfunktion wird jedoch die Liquidität zur notwendigen Voraussetzung, um operative und strategische Maßnahmen überhaupt durchführen zu können. Das operative Controlling dient der Erreichung sowohl des Oberzieles „ Gewinn “ als auch des Oberzieles „ Liquidität “ . Der Gewinn ist Zielgröße der Bilanz- und Erfolgsrechnung des externen Rechnungswesens und der Kosten- und Leistungsrechnung als Teil des internen Rechnungswesens. Die Finanzierungsrechnung mit der Zielgröße Einnahmenüberschuss und die Finanzrechnung mit dem Cashflow konkretisieren das Oberziel Liquidität. Abb. 1: Zielsystem, Controllingsystem und Teilsysteme des Controlling (vgl. Günther, T.  1997, S. 68) Die Mehrdimensionalität des Zielsystems und der kybernetische Prozesscharakter des Controlling verursachen zwangsläufig Komplexität in der Unternehmenssteuerung. Die unterschiedlichen Elemente in dem System müssen in Einklang gebracht werden. Der Controlling-Gedanke wird zum Controllingsystem, um dem verfolgten Anspruch angesichts der Komplexität gerecht zu werden. Zum einen sollen die Teilsysteme des strategischen und operativen Controlling als Ausdruck des multidimensionalen Zielsystems miteinander verzahnt werden, und zum anderen sind diese Teilsysteme in einen kybernetischen Prozess (Planung – Realisation – Kontrolle) einzubinden. Die Wahl der Begriffe erfolgt in Anlehnung an die Termini von Hahn bzw. der Schmalenbachgesellschaft (vgl. Hahn, D.  1983, S. 19 ff.). Abb. 2: Kybernetisches Controllingsystem (in Anlehnung an: Baum, T./Coenenberg, A./Günther, T.  2004, S. 7) Die erste Ebene stellt die Planung dar, die in mehrere Teilplanungen zerlegt werden kann: - In der generellen Zielplanung werden die Formalziele (insbesondere bzgl. der Oberziele Gewinn und Liquidität), die Sachziele (z.B. das Produktionsprogramm oder die regionale Ausbreitung) und die Sozialziele (z.B. der Stellenwert des Betriebsklimas oder der Kooperation mit Lieferanten) festgelegt. - Aufgrund der Zielvorgaben wird die strategische Planung entworfen, die wiederum gemäß des noch aufzuzeigenden strategischen Planungsprozesses in einzelne Subelemente zerlegt werden kann. - Die strategische Planung bildet den Rahmen für die operative Planung, die die konkrete Umsetzung der Strategien ermöglicht bzw. innerhalb der gewählten Strategievorgaben operative Entscheidungen vorbereitet. - Auf Gesamtunternehmensebene werden anschließend die dezentralen Planungen zusammengefasst, um die i.d.R. zentralisierten Entscheidungen zur Finanzierung des Unternehmens und zur Erhaltung der Liquidität vorzubereiten (gesamtunternehmensbezogene Planung). Die einzelnen Teilpläne sind nun in der Phase der Realisation umzusetzen. Die daraus resultierenden Ergebnisse werden in der anschließenden Kontrolle bzgl. Einhaltung und Sanktionierung (Feedback) und bzgl. eventuell notwendiger Korrekturmaßnahmen bzw. der möglichen Verbesserung zukünftiger Planungen (Feed forward) überprüft: - Ein Anreiz- bzw. Sanktionssystem (z.B. Prämien, Auszeichnungen, Beförderungen etc.), das sowohl negative als auch positive Konsequenzen nach sich ziehen kann, dient der Kontrolle gesamtunternehmensbezogener Planungen, kann jedoch auch untergeordnete Teilplanungen berücksichtigen. - Die operative Kontrolle (z.B. mittels Abweichungsanalysen oder Meilensteintrendanalysen) überwacht die Zielerreichung operativer Pläne. - In der strategischen Kontrolle (wie z.B. der Prämissenkontrolle oder der Meilensteinkontrolle) werden die Realisierbarkeit und die Zielerreichung von Strategien überprüft. - Als letzter Schritt, falls die drei vorangehenden Schritte nicht zur Gegensteuerung ausreichen, müssen notfalls die Unternehmensziele revidiert werden (Zielrevision). Dem Feedforward kommt im Vergleich zum Feedback eine zunehmende Bedeutung zu. Die Gewährleistung der Zielerreichung ist zwar notwendig, eine Zielabweichung, die auf externe Einflüsse (z.B. Währungsschwankungen oder politische Veränderungen) zurückzuführen ist, kann jedoch angesichts der Vielfalt der Einflussgrößen und der eingeschränkten Gestaltbarkeit durch das Management kaum einer einzelnen Person oder Gruppe unmittelbar verantwortlich zugewiesen werden. Das Verständnis eines Controlling als „ Kontrolle “ ist daher durch das Bestreben zu ergänzen, trotz aufgetretener Zielabweichungen das langfristige strategische Ziel dennoch zu erreichen. II. Strategisches Controlling als Teilsystem des Controlling Betrachtet man das Controllingsystem nun aus strategischer Perspektive, ergibt sich das strategische Controlling als Teilsystem des Controlling (vgl. fortan Baum, H.-G./Coenenberg, A.G./Günther, T.  2004, S. 5 ff.). Der Begriff des strategischen Controlling ist dabei sowohl in der Praxis als auch in der Theorie nicht eindeutig belegt, wie z.B. Vergleiche verschiedener Konzepte zeigen (vgl. z.B. Günther, T.  1991, S. 54 ff.; Langguth, H.  1994, S. 27 ff.). Unterschiede liegen in der verwendeten Terminologie und im geforderten Umfang des strategischen Controllingsystems (z.B. bzgl. des Einbezugs von Schnittstellen zur operativen und gesamtunternehmensbezogenen Planung bzw. von Realisation und Kontrolle). Die Aufgabe der Koordination von operativen und strategischen Subsystemen und die Funktion der Informationsversorgung werden nur von einem Teil der Autoren dem strategischen Controlling zugewiesen. In Abwandlung des Controlling-Begriffes kann strategisches Controlling als Versorgung der Unternehmensleitung mit entscheidungsrelevanten Informationen und als Koordination verschiedener strategischer sowie operativer Subsysteme des Unternehmens zur Gewährleistung einer nachhaltigen Existenzsicherung als oberste Zielsetzung verstanden werden. Strategisches Controlling greift auf den aus strategischer Planung, Realisation und strategischer Kontrolle bestehenden kybernetischen Controlling-Prozess zurück und unterstützt den strategischen Führungsprozess (vgl. Langguth, H.  1994, S. 23). Bei diesem zugrunde liegenden Verständnis ergeben sich folgende Auswirkungen für die Konzeption eines strategischen Controlling: - Auch strategische Maßnahmen sind zu planen (strategische Planung) und nach erfolgter Umsetzung bzgl. der Zielerreichung, der gesetzten Prämissen oder des verfolgten Leitbildes zu kontrollieren (strategische Kontrolle). - Das strategische Controlling ist in das Controllingsystem einzubetten. Daraus schlussfolgernd ergibt sich, dass das verfolgte Oberziel „ nachhaltige Existenzsicherung “ neben die operativen Oberziele „ Gewinn “ und „ Liquidität “ tritt und dass die strategische Planung mit der operativen Planung abzustimmen ist. Ebenso ergeben sich aus der operativen Kontrolle Rückwirkungen auf die strategische Kontrolle (z.B. bzgl. der Eignung der verfolgten Strategie im Falle mehrjähriger gravierender Verluste) und letztendlich auch auf die Zielsetzung. Unter Umständen sind Strategieziele zu revidieren (Zielrevision). - Zur Entscheidungsunterstützung sind geeignete strategische Entscheidungskriterien und Analysewerkzeuge zu entwickeln. Der hier gewählte strategische Controlling-Begriff führt jedoch auch dazu, dass Strategien für die Umsetzung geeignet heruntergebrochen werden müssen, um die Realisation zu unterstützen. So sind z.B. Expansionsstrategien in adäquate operative Maßnahmen zu zerlegen, die über eine Meilensteinkontrolle bzgl. ihrer Zielerreichung bewertet werden können (operative Planung und Kontrolle). - Das Controlling lässt sich damit in ein strategisches und operatives Controlling zerlegen, die, wie Abb. 3 veranschaulicht, unterschiedliche Aufgaben verfolgen, sich jedoch zum Gesamtsystem des Controlling ergänzen (vgl. Horváth, P.  2003, S. 252 ff.). Abb. 3: Merkmale des operativen und strategischen Controlling (nach Baum, H.-G./Coenenberg, A.G./Günther, T.  2004, S. 9) III. Das strategische Controllingsystem Aufgrund der Einbettung des strategischen Controlling in den Gesamt-Controlling-Prozess und durch die beabsichtigte enge Verzahnung von strategischer und operativer Planung lässt sich das strategische Controlling wiederum in verschiedene Teilmodule zerlegen (siehe Abb. 4). Abb. 4: Teilmodule des strategischen Controllingsystems (in Anlehnung an: Baum, H.-G./Coenenberg, A.G./Günther, T.  2004, S. 10) Die in Abb. 4 als abgerundete Kästen gekennzeichneten Teilmodule des strategischen Controlling können wie folgt verstanden werden: - Der Prozess der generellen Zielbildung lässt sich in drei Stufen zerlegen. Zunächst wird eine Vision für das Unternehmen entwickelt. Hierzu kann z.B. von der Vorstellung ausgegangen werden, wie in zehn Jahren über das Unternehmen in angesehenen Wirtschaftspublikationen berichtet werden soll. Die Vision ist das „ Bewusstwerden eines Wunschtraumes einer Änderung der Umwelt “ (Hinterhuber, H.H.  1992, S. 25). Thomas A. Edison, T.A./ ließ sich auch nach 10.000 fehlgeschlagenen Experimenten nicht davon abbringen, seinen Traum einer elektrischen Lampe zu verwirklichen. Den beiden Erfindern des Personal Computer (PC) und gleichzeitigen Gründern der Apple Corp., Steven P. Jobs, S.P./ und Stephen G. Wozniak, S.G., schwebte die Vision einer „ Demokratisierung des Computers “ vor. - Aus der Vision ergeben sich Grundsätze für die unternehmerische Tätigkeit (Leitbild), wie sie in vielen Unternehmen teilweise auch als Leitlinien niedergeschrieben werden. Leitlinien bringen Sachziele, wie das angestrebte Tätigkeitsgebiet (z.B. Beschränkung auf Herstellung und Vertrieb von elektrischen und elektronischen Geräten) zum Ausdruck, die für die Strategiegewinnung wegweisend und evtl. auch beschränkend wirken (z.B. kein Einstieg als Betreiber eines Mobilfunknetzes, obwohl im Unternehmen alle benötigten Hard- und Software-Komponenten vorhanden wären). Weitere Bestandteile des Leitbildes sind generelle Aussagen zu Formalzielen (z.B. Gewährleistung einer zufriedenstellenden Rendite für die Investoren) und zu Sozialzielen (z.B. Schutz der Umwelt oder kooperativer Umgang mit Mitarbeitern, Lieferanten und Kunden). - Letztlich sind auf Basis des Leitbildes strategische Ziele zu gewinnen, die die Leitbilder bzgl. der drei Kategorien Formal-, Sach- und Sozialziel konkretisieren und hierdurch auch messbar und bzgl. ihrer Zielerreichung bewertbar machen. Derartige strategische Ziele können z.B. die Steigerung der Gesamtkapitalrendite vor Steuern auf 15 %, die Steigerung des Marktanteils im südostasiatischen Telekommunikationsmarkt um 5 % oder die Steigerung des „ Satisfied Employee Index “ um 1,5 Skalenpunkte sein. - Dem strategischen Planungsprozess vorangeschaltet ist die strategische Frühaufklärung. Ihr kommt die Aufgabe zu, möglichst frühzeitig bedrohende oder Chancen eröffnende Entwicklungen im Unternehmensumfeld oder im Unternehmen selbst zu antizipieren, damit das Unternehmen seine strategische Planung darauf abstellen kann. Beispielsweise eröffnet die Mitwirkung in Branchenverbänden, Fachausschüssen oder politischen Gremien die Möglichkeit für das Unternehmen, wichtige Entwicklungen (z.B. rechtliche Änderungen, Stimmungsänderungen bei Nachfragern oder technologische Umbrüche) bereits im Vorfeld kennen zu lernen und entsprechende Aktionen oder Reaktionen im Unternehmen vorzubereiten. - Der Prozess der strategischen Planung dient dazu, unter Berücksichtigung von Informationen aus der strategischen Frühaufklärung, die strategischen Ziele in konkrete Unternehmensstrategien (z.B. Rückzug auf Kernkompetenzen des Unternehmens im Portfolio-Management), Geschäftsstrategien (z.B. Auswahl einer adäquaten Expansionsstrategie in einem bestimmten Geschäftsfeld) oder funktionale Strategien (z.B. Entwicklung einer IT-Strategie für den Vertrieb über das Internet) umzusetzen. Hierzu ist zunächst eine Umfeld- und Unternehmensanalyse (strategische Analyse) vorzunehmen, auf deren Basis neue Strategieideen zu generieren sind (Strategiefindung). Die verschiedenen Strategiealternativen sind anschließend anhand erreichbarer strategischer Erfolgsfaktoren zu bewerten, um die am besten geeignete Strategie auswählen zu können (Strategiebewertung). Hierfür steht ein breites Repertoire von strategischen Planungsinstrumenten zur Verfügung. - An der Schnittstelle zur operativen Planung sind die formulierten Strategien in geeignete Maßnahmenpakete zu zerlegen, für die zeitlich abgestufte Meilensteine formuliert werden. Der Übergang von der strategischen zur operativen Ebene und die Verfolgung sowie Einhaltung der Meilensteinpläne stellt für die praktische Umsetzung i.d.R. das gravierendste Problem dar, weshalb der Implementierung von Strategien besondere Aufmerksamkeit zu widmen ist. Ende der 1980er-Jahre sind gerade an der Schnittstelle zwischen operativer und strategischer Planung eine Reihe von Controllinginstrumenten und Managementtechniken (z.B. die Prozesskostenrechnung, das Target Costing, die Qualitätskostenrechnung oder die Wertzuwachskurve) entstanden, die unter dem Oberbegriff „ Strategic Management Accounting “ der operativen Planung strategisch relevante Informationen als Analyse- und Entscheidungsgrundlage zur Verfügung stellen wollen (vgl. Simmonds, K.  1989, S. 264 ff.). - Die einzelnen operativen Pläne sind anschließend zu einer gesamtunternehmensbezogenen Planung zu verdichten. Unter Umständen ergeben sich hieraus wiederum Rückkopplungen auf die Strategieplanung, wenn z.B. vorgegebene Finanzleitlinien (z.B. zur Bilanzstruktur) gravierend verletzt werden und strategische Planungen daher beschnitten werden müssen. - Nach Umsetzung der operativen Pläne sind die sich auf Gesamtunternehmens- und auf Geschäftsebene ergebenden Resultate bzgl. ihrer Zielerreichung zu kontrollieren (operative Kontrolle). - Das Erreichen strategischer Ziele kann auch durch die bewusste Ausgestaltung strategischer Anreizsysteme unterstützt werden. Durch die Shareholder Value-Diskussion haben diese Ansätze erst jüngst eine Renaissance erfahren, da man sich über die Kopplung der Managementvergütung an den langfristig geschaffenen Unternehmenswert eine verstärkte Orientierung an langfristigen Unternehmensstrategien erhofft. - Die letzte Komponente des strategischen Controllingprozesses ist die strategische Kontrolle. Angesichts der Bedeutung, die der Strategieentwicklung für die Unternehmensentwicklung zukommt, sind die i.d.R. mehrjährigen Strategiepläne unterjährig daraufhin zu kontrollieren, ob gesetzte Meilensteine erreicht wurden, ob die bei der Planung vorliegenden Prämissen (z.B. geschätzte Wachstumszahlen bei Einstieg in neue Märkte) immer noch erfüllt sind oder ob sich gar das zugrunde liegende Leitbild verändert hat (z.B. die Abkehr vom integrierten Technologiekonzern im Hause Daimler-Benz mit Antritt von Jürgen Schrempp, J. als Vorstandsvorsitzender). Literatur: Baum, Heinz-Georg/Coenenberg, Adolf G./Günther, Thomas : Strategisches Controlling, Stuttgart, 3. A., 2004 Coenenberg, Adolf G. : Rechnungswesen und Unternehmungsrechnung, in: HWB, Teilband 3, hrsg. v. Wittmann, Waldemar et al., Stuttgart, 5. A., 1993, Sp. 3677 – 3696 Gälweiler, Aloys : Unternehmensplanung, Grundlagen und Praxis, Frankfurt am Main 1974 Günther, Thomas : Unternehmenswertorientiertes Controlling, München 1997 Günther, Thomas : Erfolg durch strategisches Controlling?, München 1991 Hahn, Dietger : Frühwarnsysteme, in: Umfeldanalysen für das strategische Management, hrsg. v. Buchinger, Gerhard, Wien 1983, S. 3 – 26 Hinterhuber, Hans H. : Strategische Unternehmensführung I, Strategisches Denken, Berlin, New York, 5. A., 1992 Horváth, Péter : Controlling, München, 9. A., 2003 Langguth, Heike : Strategisches Controlling, Ludwigsburg, Berlin 1994 Simmonds, Kenneth : Strategic Management Accounting, in: Controlling, Jg. 1, H. 5/1989, S. 264 – 269