Inhaltsübersicht I. Theoretische Einordnung II. Typische Aufgabenfelder III. Aufgaben in anderen Führungskontexten IV. Organisation der Controller V. Erfolgswirkungen I. Theoretische Einordnung 1. Begriff Darüber, was unter Controlling zu verstehen ist, besteht keine einheitliche Meinung. Vielfalt trifft nicht nur für die Definitionen, sondern auch für ihre Ordnungsversuche zu (z.B. Friedl, Birgit  2003, S. 148 – 178; Zenz, Andreas  1999, S. 16 – 43). Betrachtet man die Entwicklung des Begriffs, so kann man bislang drei Entwicklungsstufen unterscheiden (z.B. Weber, Jürgen  2002, S. 20 – 27). Frühe Definitionsversuche sehen Controlling als Funktion der Informationsversorgung des Managements (z.B. Hoffmann, Friedrich  1972, S. 85). Später steht die Verbindung von Informationsversorgung, Planung und Kontrolle im Fokus (z.B. Hahn, Dietger  1987, S. 6). Die Belegung dieser Steuerungssichtweise mit systemtheoretischen Begriffen durch Horváth (Horváth, Péter  1978, S. 194 – 208) führt schließlich zum Verständnis des Controlling als (Sekundär-)Koordination des Führungssystems (vgl. Küpper, Hans-Ulrich  1987, S. 82 – 116). Diese begriffliche Entwicklung besitzt Bezüge zu den Aufgabenschwerpunkten von Controllern in der Unternehmenspraxis. Aufbau und Betrieb eines Informationssystems zur Bereitstellung von monetären Steuerungsgrößen sind die Voraussetzung für eine monetäre Unternehmensplanung und laufende Kontrolle der Zielerreichung. Eine hinreichende Beherrschung dieser Funktionen lässt die Verbindung von Planung und Kontrolle zu anderen Feldern der Führung (Organisation und Anreizgestaltung) hervortreten. Ein erst kürzlich entwickelter Definitionsansatz versteht Controlling schließlich als Rationalitätssicherung der Führung (Weber, Jürgen/Schäffer, Utz  1999, S. 731 – 746), die kontextbezogen die Abweichung einer beobachtbaren Ist-Rationalität von einer kontextbezogenen Soll-Rationalität vermeiden oder vermindern will. Dieser Definitionsansatz interpretiert die Begriffsentwicklung als Folge von Rationalitätsengpässen und versteht sich so als Integrationskonzept. Hinzuweisen gilt es noch auf das Nebeneinander einer – in diesem Beitrag bislang betrachteten – funktionalen und einer institutionalen Perspektive des Controlling. Mit letzterer ist das Abstellen auf die Aufgaben von Controllern bezeichnet, die insbesondere in größeren Unternehmen einen (nicht unerheblichen) Teil der skizzierten funktionalen Controllingaufgaben übernehmen. Beide Perspektiven werden häufig weder in der einschlägigen Literatur noch in der Unternehmenspraxis präzise genug getrennt. 2. Einordnung in die Betriebswirtschaftslehre Die Stellung des Controlling innerhalb der Betriebswirtschaftslehre ist weder eindeutig noch unumstritten (z.B. Schneider, Dieter  1992, S. 13 – 20). Die informationsbezogene Sicht weist enge Bezüge zum Rechnungswesen – schwerpunktmäßig zu dessen internem Teil – auf. Die Abgrenzung wird in der stärkeren Betonung der Informationsverwendung durch das Controlling gesehen. Allerdings gehen die Ausführungen kaum über die Diskussion innerhalb einer entscheidungsorientierten Kostenrechnung hinaus. Die Sichtweise von Controlling als Steuerungsfunktion weist erhebliche Überschneidungen mit der Unternehmensführung auf (sichtbar z.B. an der (Um-)Benennung bekannter Planungsinstrumente als Controllinginstrumente). Hieraus resultieren erhebliche Abgrenzungsprobleme. Diese liegen auch für den koordinationsbezogenen Controllingansatz vor, zum einen zur Unternehmensführung, zum anderen zur Organisation (Wall, Frederike  2000). Die Sichtweise des Controlling als Rationalitätssicherung ordnet schließlich Controlling der Unternehmensführung zu, weist ihr innerhalb dieser allerdings eine präzise abgegrenzte Funktion (analog der Qualitätssicherung im Bereich der Ausführung) zu. 3. Theoriebezüge Heterogenität gilt nicht nur für den Begriff des Controlling, sondern auch für die dort verwendeten Theorien. Eine exponierte Bedeutung kommt der Entscheidungstheorie zu, sowohl für die Gestaltung der Informationsversorgung ( „ entscheidungsorientiertes Rechnungswesen “ ) als auch für Fragen der Planung (Gestaltung von Entscheidungsprozessen). Zumindest begrifflich wird häufig auf die Systemtheorie Bezug genommen ( „ systembildende und systemkoppelnde Koordination “ – vgl. Horváth, Péter  2002, S. 126 – 130), ohne allerdings deren (begrenztes) theoretisches Potenzial auszuschöpfen (vgl. Weber, Jürgen/Schäffer, Utz  2000, S. 111). Auf Controller bezogen finden sich vereinzelt Ansätze der traditionellen Organisationstheorie verwendet (z.B. Weber, Jürgen/Schäffer, Utz/Prenzler, Carsten  2001, S. 25 – 46). Aktuell stark wachsende Bedeutung gewinnt die neue Institutionenökonomik, dort speziell die Prinzipal-Agenten-Theorie (früh z.B. Kah, Arndt  1994). Für die – noch sehr begrenzte – empirische Forschung wird auf die Kontingenztheorie zurückgegriffen. Verhaltenstheoretische Ansätze finden sich schließlich ebenfalls bislang nur vereinzelt (z.B. Hoffjan, Andreas  1997). II. Typische Aufgabenfelder Welche Aufgaben das Controlling wahrnimmt bzw. wahrnehmen soll, hängt vom Begriffsverständnis ab. Die hierfür gegebene Vielfalt erfordert eine Selektion. Sie rekurriert im ersten Schritt auf den Kontext primär durch Pläne koordinierter Unternehmen und dort weiter auf die von Controllern wahrgenommenen Aufgaben. Andere Kontextsituationen werden im nächsten Abschnitt kurz angesprochen. 1. Informationsaufgaben Informationsaufgaben der Controller werden häufig unter „ Schaffung betriebswirtschaftlicher Transparenz “ zusammengefasst. Sie beinhalten sowohl die Auswahl und Gestaltung von Informationsinstrumenten als auch deren Nutzung. Für ersteren Aufgabenteil sind idealtypisch die Phasen Analyse des Informationsbedarfs der Manager, Festlegung der zu erhebenden Informationen und Aufbau eines adäquaten Informationssystems zu unterscheiden. Die Nutzung der Systeme beinhaltet die Sicherstellung ihres Betriebs bzw. deren Betrieb selbst, die Erstellung von Auswertungen sowie deren Kommunikation an die Manager. Informationsschwerpunkte der Controller sind traditionell Kosten und (Betriebs-)Ergebnisse. Aktuell kommen Daten des externen Rechnungswesens ebenso dazu ( „ value reporting “ , vgl. z.B. Ruhwedel, Franka/Schultze, Wolfgang  2002, S. 602 – 632) wie – unter dem Stichwort „ performance measurement “ (vgl. im Überblick Gleich, Ronald  2001) – Leistungsgrößen (z.B. Servicegrade, Performancewerte). Ziel der Transparenz ist ein verbessertes Entscheidungsverhalten der Manager. Diese Aufgabe wird aber nur zum Teil erfüllt. Defizite bestehen u.a. hinsichtlich mangelnder Kenntnis der Bedarfe und Fähigkeiten der Manager. Beispiel hierfür ist die Unterstellung einer unmittelbar entscheidungsbezogenen Verwendung der gelieferten Informationen. Diese „ instrumentelle “ Verwendung dominiert allerdings in der Praxis nicht (z.B. Homburg, Christian et al. 2000, S. 251). Manager nutzen Informationen häufiger konzeptionell oder symbolisch (vgl. zu den NutzungsartenMenon, Ajay/Varadarajan, P. Rajan  1992). 2. Planungsaufgaben Planungsaufgaben der Controller lassen sich analog den Informationsaufgaben in Gestaltungs- und Nutzungsaufgaben unterteilen. Die Gestaltung umfasst insbesondere die Festlegung der sach- und chronologischen Ordnung der Einzelplanungen ( „ Budgetfahrplan “ ) sowie die Festlegung bzw. Eingrenzung der zur Planung heranzuziehenden Instrumente (z.B. Verpflichtung zur Anwendung einer Kapitalwertrechnung für Investitionen). Für den Bereich der operativen Planung wird diese Funktion durchweg übernommen. Für die strategische Planung lassen sich ein deutlich geringerer Einfluss der Controller und zugleich erhebliche Gestaltungsdefizite erkennen (z.B. empirisch Hamprecht, Markus  1996, S. 263). Die Aufgaben in der laufenden Planung sind umfangreich und heterogen (z.B. Weber, Jürgen  2002, S. 235 – 260). Sie reichen von der Informationssuche (insbesondere aus „ kaufmännischen “ Informationssystemen – etwa Kostenanalysen), der Erarbeitung von Entscheidungsalternativen (im vom Management vorgegebenen Rahmen) und der Bewertung von Handlungsalternativen (als Anwendung von betriebswirtschaftlichen Instrumenten bzw. Methoden auf erhobene Daten) über die Vorabstimmung von Lösungen, die Aggregation und Konsistenzkontrolle von Teilplänen bis hin zur kritischen Analyse der Planentwürfe (hinsichtlich Prämissen, verwendetem Planungsverfahren, herangezogenen Daten, Sensitivitäten, Risiken), der kritischen Analyse des Planentstehungsprozesses (z.B. hinsichtlich Träger der Planung, Planungszeit, Verlauf des Planungsprozesses) und der Herausforderung der Planentwürfe durch Einnehmen einer bewusst kritischen und risikoscheuen Position ( „ advocatus diaboli “ ). Aufgrund der exponierten Funktion von Plänen zur Koordination von Unternehmen kommt der Planungsmitwirkung des Controlling eine wesentliche Bedeutung zu. Defizite liegen aktuell auf den Feldern der Umsetzung von Strategien ins operative Geschäft (zur Vermeidung des Defizits sollen u.a. die Balanced Scorecard und Werttreiberhierarchien dienen), der Berücksichtigung der Anforderungen des Kapitalmarkts in der internen Steuerung und der Flexibilität des Planungsvorgehens ( „ Planungsbürokratie “ ). 3. Kontrollaufgaben Kontrollaufgaben zählen zu den Kernaufgaben des Controlling; allerdings findet sich häufig eine bewusste Gegensatzbildung ( „ warum man Controlling nicht mit „ K “ schreiben darf “ ). Ein Grund hierfür liegt in einer engen Sicht der Kontrolle (Fremdkontrolle, Fehlernachweis, Überwachung). Der Lernaspekt der Kontrolle (ausführlich Schäffer, Utz  2001, S. 27 – 44) wird dabei ebenso vernachlässigt wie die Vermeidung von opportunistischen Abweichungen durch das bloße Vorhandensein von Kontrollsystemen. Die Kontrollaufgaben des Controlling betreffen zum einen den Aufbau von plangerichteten Kontrollen – damit konzentriert sich die Kontrolle – ganz im Gegensatz zur Revision – auf eine Ergebniskontrolle – und die Schaffung der dafür notwendigen Informationsgrundlagen. Ein Schwerpunkt der Kontrollaufgabe liegt zum anderen in der Durchführung der Abweichungsanalyse. Im Bereich der operativen Planung herrscht eine feed-back-Lernwirkung vor ( „ welche Maßnahmen sind zu ergreifen, um das Ziel trotz eingetretener Abweichungen doch noch zu erreichen? “ ); auf strategischer Ebene führen Abweichungen auch zur systematischen Hinterfragung der gesetzten Ziele und der für sie geltenden Prämissen ( „ feed-forward “ ). Kontrollen nehmen erheblichen Einfluss auf Effektivität und Effizienz der Koordination durch Pläne (Dehler, Markus  2001, S. 221). Defizite in der Wahrnehmung der Kontrollaufgaben durch Controller liegen insbesondere in einer zu starken Zahlenfokussierung bzw. in zu geringer inhaltlicher Beurteilung von Abweichungen und in einem unpassenden Kontrollverhalten ( „ Kontrolleur “ ). 4. Koordinationsaufgaben Die bisher skizzierten Aufgabenfelder sind als Routineaufgaben zu charakterisieren. Daneben resultieren Controllingaufgaben auch aus komplexen fallweisen Managementaufgaben. Sie sind durch einen Projektcharakter und durch führungsbereichsübergreifende Wirkungen gekennzeichnet. Als Beispiele können die Einführung eines Risikomanagementsystems, die Implementierung von Wertmanagementkonzepten oder ein Post-Merger-Integration-Prozess genannt werden. Insbesondere Organisations- und Anreizaspekte kommen hinzu. Die Wahrnehmung entsprechender Koordinationsaufgaben (im Überblick Weber, Jürgen  2002, S. 389 – 494) beinhaltet einen starken Moderations- und Beratungsfokus und setzt entsprechende Anforderungen an die Controller. Derzeitige Eignungsdefizite der Controller treffen auf den Wunsch des Managements nach mehr Beratung (vgl. Weber, Jürgen  2002, S. 551). III. Aufgaben in anderen Führungskontexten Koordination durch Pläne ist ein häufig anzutreffender Koordinationsmechanismus, der wesentlich das Bild von größeren Unternehmen prägt. Dieser Kontext ist für das Entstehen des Controlling in den USA bestimmend (vgl. Horváth, Péter  2002, S. 28 f.) und auch für seine weitere Entwicklung maßgeblich (vgl. den Überblick bei Schäffer, Utz  1996, S. 30 – 32). Neben primär plankoordinierten Unternehmen gibt es Organisationen, die dominant durch persönliche Weisungen (kleinere mittelständische Unternehmen), durch Programme (öffentliche Verwaltungen) oder durch Selbstabstimmung (z.B. Forschungseinrichtungen) koordiniert sind. In diesen finden sich Controller erst dann, wenn der Koordinationsmechanismus die Grenzbereiche seiner Effizienz und Effektivität erreicht hat (etwa im Kontext der Umgestaltung bürokratischer Steuerung im Rahmen des New Public Management). Insofern wurden sie im Controlling bislang vernachlässigt. Versteht man Controlling als Rationalitätssicherung der Führung, erschließen sich auch dort Aufgabenfelder in Form bestehender Rationalitätssicherungsbedarfe. Diese betreffen im Mittelstand z.B. die transparente und berechenbare Gestaltung des Entscheidungsprozesses (vgl. Reitmeyer, Thorsten  1999, S. 175 – 177) oder in durch Selbstabstimmung koordinierten Organisationen die Kommunikation im Team (vgl. Kehrmann, Titus  2002, S. 65 – 143). Ob sich der Begriff des Controlling auch auf solche „ Controller-losen “ Bereiche ausdehnen wird, ist derzeit offen. Dafür spricht, dass die Fragen der Rationalitätssicherung in diesen Kontexten bislang noch nicht hinreichend diskutiert wurden. IV. Organisation der Controller Controller finden sich – wie angemerkt – fast ausschließlich in plankoordinierten Unternehmen. Auf diese beziehen sich auch die folgenden Aussagen. Die oben skizzierten Controlleraufgaben lassen sich in drei Gruppen unterteilen, die für die Controllerorganisation relevant sind (vgl. Weber, Jürgen  2002, S. 83 – 86): Sie entlasten Manager, wenn diese ihnen konkrete Aufgaben stellen (z.B. Auftrag zur Informationssuche, Übertragung der Plandokumentation). Sie ergänzen Manager, wenn ihnen Gestaltungsspielräume bei der Aufgabenfestlegung gelassen werden (z.B. im Fall einer allgemein formulierten Entscheidungsunterstützungsfunktion) oder wenn die Manager die delegierte Aufgabe selbst nicht hinreichend ausführen könnten (z.B. im Fall der Counterpartfunktion). Als Sonderfall begrenzen sie Manager, wenn diese aufgrund von Eignungsdefiziten falsch oder bewusst opportunistisch handeln (Vetorecht). Für die Organisation der Controller bedeutet dies das Nebeneinander einer engen Nähe zum Manager bei gleichzeitiger Unabhängigkeit einerseits und die Abbildung der Leitungsorganisation in der Controllerorganisation andererseits. Den Hierarchieebenen der Instanz entspricht das Nebeneinander eines Zentralcontrolling und dezentraler Controller „ vor Ort “ . Die Zahl der Controllerstellen und ihre Spezialisierung hängt wesentlich von der Führungsstruktur ab (z.B. Stammhauskonzern versus Finanzholding). Das Spannungsfeld zwischen managerorientierter Dienstleistung und Unabhängigkeit wird zumeist durch eine getrennte fachliche und disziplinarische Zuordnung ( „ dotted line “ ) berücksichtigt. V. Erfolgswirkungen Für Controlling ist – unabhängig von der gewählten Begriffsfassung – ein Bezug auf die Unternehmensziele bzw. eine Erfolgsorientierung kennzeichnend. Über die Erfolgswirkung des Controlling selbst liegen allerdings nur wenige Erkenntnisse vor. Selbst die Höhe der von den Controllern verursachten Kosten ist selten bekannt. Eine Rationalität des Controlling lässt sich bislang lediglich aus der fortdauernden praktischen Implementierung ableiten (Effizienzhypothese). Vorwürfe einer zu hohen Komplexität der Controllerorganisation oder einer zu starken, behindernden Einwirkung auf das Managementhandeln ( „ Bremser “ ) können so nicht entkräftet werden. Hier liegt ein wesentlicher empirischer Forschungsbedarf. Literatur: Dehler, Markus : Entwicklungsstand der Logistik. Messung – Determinanten – Erfolgswirkungen, Wiesbaden 2001 Friedl, Birgit : Controlling, Stuttgart 2003 Gleich, Ronald : Das System des Performance Measurement. Theoretisches Grundkonzept, Entwicklungs- und Anwendungsstand, München 2001 Hahn, Dietger : Controlling – Stand und Entwicklungstendenzen unter besonderer Berücksichtigung des CIM-Konzeptes, in: Rechnungswesen und EDV. 8. Saarbrücker Arbeitstagung, hrsg. v. Scheer, Adolf-Wilhelm, Heidelberg 1987, S. 3 – 39 Hamprecht, Markus : Controlling von Konzernplanungssystemen. Theoretische Ableitung und betriebliche Realität führungsstrukturabhängiger Ausprägungsmuster, Wiesbaden 1996 Hoffjan, Andreas : Entwicklung einer verhaltensorientierten Controlling-Konzeption für die Arbeitsverwaltung, Wiesbaden 1997 Hoffmann, Friedrich : Merkmale der Führungsorganisation amerikanischer Unternehmen – Auszüge aus den Ergebnissen einer Forschungsreise, in: ZfO, Jg. 41, 1972, S. 85 – 89 Homburg, Christian : Interne Kundenorientierung der Kostenrechnung? Ergebnisse einer empirischen Untersuchung in deutschen Industrieunternehmen, in: DBW, Jg. 60, 2000, S. 241 – 256 Horváth, Péter : Controlling, 8. A., München 2002 Horváth, Péter : Entwicklung und Stand einer Konzeption zur Lösung der Adaptions- und Koordinationsprobleme der Führung, in: ZfB, Jg. 48, 1978, S. 194 – 208 Kah, Arnd : Profitcenter-Steuerung. Ein Beitrag zur theoretischen Fundierung des Controlling anhand des Principal-Agent-Ansatzes, Stuttgart 1994 Kehrmann, Titus : Rationalitätssicherung bei hohen Wissensdefiziten. Entwicklung eines Modells zum Controlling strategischer Problemlösungsteams, Wiesbaden 2002 Küpper, Hans-Ulrich : Konzeption des Controlling aus betriebswirtschaftlicher Sicht, in: Rechnungswesen und EDV. 8. Saarbrücker Arbeitstagung, hrsg. v. Scheer, Adolf-Wilhelm, Heidelberg 1987, S. 82 – 116 Menon, Ajay/Varadarajan, P. Rajan : A Model of Marketing Knowledge Use Within Firms, in: Journal of Marketing, Jg. 56, H. 10/1992, S. 53 – 71 Reitmeyer, Thorsten : Qualität von Entscheidungsprozessen der Geschäftsleitung. Eine empirische Untersuchung mittelständischer Unternehmen, Wiesbaden 1999 Ruhwedel, Franka/Schultze, Wolfgang : Value Reporting: Theoretische Konzeption und Umsetzung bei den DAX-100-Unternehmen, in: ZfbF, Jg. 54, 2002, S. 602 – 632 Schäffer, Utz : Kontrolle als Lernprozess, Wiesbaden 2001 Schäffer, Utz : Controlling für selbstabstimmende Gruppen?, Wiesbaden 1996 Schneider, Dieter : Controlling im Zwiespalt zwischen Koordination und interner Mißerfolgs-Verschleierung, in: Effektives und schlankes Controlling, hrsg. v. Horváth, Péter, Stuttgart 1992, S. 11 – 35 Wall, Frederike : Koordinationsfunktion des Controlling und Organisation, in: Kostenrechnungspraxis, Jg. 44, 2000, S. 295 – 304 Weber, Jürgen : Einführung in das Controlling, 9. A., Stuttgart 2002 Weber, Jürgen/Schäffer, Utz : Controlling als Koordinationsfunktion – 10 Jahre Küpper/Weber/Zünd, in: Kostenrechnungspraxis, Jg. 44, 2000, S. 109 – 118 Weber, Jürgen/Schäffer, Utz : Sicherstellung der Rationalität von Führung als Funktion des Controlling, in: DBW, Jg. 59, 1999, S. 731 – 746 Weber, Jürgen/Schäffer, Utz/Prenzler, Carsten : Charakterisierung und Entwicklung von Controlleraufgaben, in: Zeitschrift für Planung, Bd. 12, 2001, S. 25 – 46 Zenz, Andreas : Strategisches Qualitätscontrolling. Konzeption als Metaführungsfunktion, Wiesbaden 1999