Inhaltsübersicht I. Begriff II. Formen des Kostenmanagements III. Aufgaben des Kostenmanagements IV. Objekte des Kostenmanagements V. Instrumente des Kostenmanagements VI. Organisation des Kostenmanagements I. Begriff Kostenmanagement bedeutet die bewusste Beeinflussung der Kosten mit dem Ziel, die Wirtschaftlichkeit des Unternehmens zu erhöhen. Es stellt insofern eine konsequente Verfolgung des ökonomischen Prinzips dar und dient der Erreichung unternehmerischer Oberziele, wie z.B. der Gewinnerzielung oder der Steigerung des Unternehmenswerts. Dies impliziert, dass zum einen sämtliche Aktivitäten zu vermeiden sind, die keinen Kundennutzen stiften und daher vom Kunden nicht über den Preis vergütet werden (nicht wertschöpfende Aktivitäten), und zum anderen, dass alle wertschöpfenden Aktivitäten so durchgeführt werden, dass bei gleicher Leistung die kostengünstigste Alternative gewählt wird (vgl. Franz, Klaus-Peter/Kajüter, Peter 2002, S. 7). Im Gegensatz zur Kostenrechnung, die Informationen über die Kostensituation eines Unternehmens bereitstellt, geht es beim Kostenmanagement um die Verwendung dieser Informationen zur Anregung und Fundierung von Entscheidungen über kostenbeeinflussende Maßnahmen (vgl. Kajüter, Peter 2000, S. 12 f.). Neben Informationen aus der Kostenrechnung wird beim Kostenmanagement auch auf andere interne oder externe Daten zurückgegriffen (z.B. Durchlaufzeiten, Kostenbenchmarks von Wettbewerbern). II. Formen des Kostenmanagements Kostenmanagement stellt in der Praxis häufig eine Reaktion auf eine (drohende) Verfehlung der Gewinnziele dar. Eine solche Situation kann durch nicht vorhersehbare Ereignisse bedingt sein, wie z.B. einen Anstieg der Rohstoffpreise oder einen konjunkturellen Nachfragerückgang, aber auch durch Versäumnisse in der Vergangenheit, wie z.B. eine nicht rechtzeitige Anpassung an eine überlegene Kostenposition des Wettbewerbs. Der dann entstehende akute Zwang, Maßnahmen zur Ergebnisverbesserung zu ergreifen, verleitet oftmals zu einem undifferenzierten Vorgehen, das sich in pauschalen Budgetkürzungen, der Streichung bzw. Verschiebung von Projekten oder einem generellen Einstellungsstopp manifestiert (vgl. Kajüter, Peter 2000, S. 3 f.; Fischer, Thomas 2002, Sp. 1090 f.). Ein solches reaktives Kostenmanagement erweist sich i.d.R. als nicht nachhaltig, da die eigentlichen Ursachen der Kostenprobleme nicht beseitigt werden und die Maßnahmen auf wenig Akzeptanz bei den Mitarbeitern stoßen. Kritisch ist ferner, dass meist auch solche Kosten im Fokus der Einsparungen stehen, die dem Aufbau von künftigen Erfolgspotenzialen dienen (z.B. Kosten für Weiterbildung, Marketing, Forschung & Entwicklung). Aufgrund dieser Nachteile erscheint ein reaktives Kostenmanagement nur als Notlösung in Krisensituationen geeignet. Zur nachhaltigen Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit ist es zweckmäßiger, die Notwendigkeit zum Kostenmanagement, soweit möglich, durch sorgfältige Umwelt- und insbesondere Wettbewerbsanalysen frühzeitig aufzuzeigen und entsprechende Maßnahmen einzuleiten. Ein solches proaktives Kostenmanagement ist der reaktiven Kostenbeeinflussung sowohl bei einer Strategie der Kostenführerschaft überlegen, um eine im Vergleich zum Wettbewerb bessere Kostenposition zu erzielen bzw. auszubauen, als auch im Rahmen einer Differenzierungsstrategie, um die Kosten der Produktdifferenzierung zu beeinflussen. Ein proaktives Kostenmanagement zeichnet sich durch folgende Merkmale aus (vgl. Kajüter, Peter 2000, S. 14 ff.): - Marktorientierung: Berücksichtigung der Kundenanforderungen und des Wettbewerbsverhaltens; - Ganzheitlichkeit: Einbeziehung der gesamten Wertschöpfungskette und aller Phasen des Produktlebenszyklus; - Antizipation: frühzeitige Einflussnahme auf die künftige Kostensituation; - Kontinuität: permanente Kostenbeeinflussung mit dem Ziel der kontinuierlichen Verbesserung der Kostensituation; - Partizipation: Einbeziehung von Mitarbeitern aller Hierarchieebenen; - Interdisziplinarität: funktionsbereichsübergreifende Ausrichtung. Diese sechs Merkmale determinieren die inhaltliche Ausgestaltung der verschiedenen Gestaltungsparameter eines proaktiven Kostenmanagements. Hierbei können mit den Aufgaben, Objekten, Instrumenten und der Organisation des Kostenmanagements vier Gestaltungsbereiche differenziert werden (vgl. Kajüter, Peter 2000, S. 57 ff.). III. Aufgaben des Kostenmanagements Kostenmanagement umfasst die Kostenplanung, -steuerung und -kontrolle. Den Kern dieses Aufgabenbündels bildet die Kostensteuerung (Kostenmanagement i.e.S.). Dazu gehören insbesondere die Teilaufgaben der Kostenanalyse sowie der Formulierung und Implementierung von kostenbeeinflussenden Maßnahmen. Gegenstand der Kostenanalyse sind die Kostensituation und die sie determinierenden Kostentreiber. Erstere lässt sich durch das Kostenniveau (absolute Höhe der Kosten), die Kostenstruktur (Zusammensetzung der Kosten nach verschiedenen Kategorien) und den Kostenverlauf (Kostenverhalten in Abhängigkeit von einem Kostentreiber) charakterisieren. Diese drei Merkmale der Kostensituation sind nicht unabhängig voneinander. Vielmehr beeinflusst die Kostenstruktur auch den Kostenverlauf, beide gemeinsam wirken auf das Kostenniveau. Die Analyse der Kostensituation zielt darauf ab, Kostenschwerpunkte zu erkennen und Möglichkeiten für kostenbeeinflussende Maßnahmen zu identifizieren. Im Mittelpunkt steht dabei zunächst das eigene Unternehmen, wofür vor allem auf die Daten der Kostenrechnung zurückgegriffen werden kann. Darüber hinaus bietet es sich an, auch Partner in der Wertschöpfungskette (Open-Book Accounting) sowie Wettbewerber und sog. Best-Practice-Unternehmen (Benchmarking) in die Betrachtung einzubeziehen (vgl. Homburg, Christian/Richter, Markus 2002; Kajüter, Peter/Kulmala, Harri 2005). Da ein nachhaltig wirkendes Kostenmanagement nur dann zu gewährleisten ist, wenn die kostenbeeinflussenden Maßnahmen an den Ursachen der Kostenentstehung ansetzen, bedarf es weiterhin einer Analyse der Kostentreiber (Kosteneinflussgrößen). Die relevanten Kostentreiber zu erkennen und in ihrer Wirkungsweise zu beurteilen, erweist sich in der Praxis aufgrund der vielfältigen Ursache-Wirkungs-Zusammenhänge im Kostengefüge von Unternehmen als eine komplexe Aufgabe. Orientierung bietet hierbei eine Systematisierung von Kostentreibern in drei Gruppen, die unterschiedlich gut erforscht sind. Operative Kostentreiber erklären kurzfristige Kostenabhängigkeiten und beziehen sich insbesondere auf den Produktionsbereich von Industrieunternehmen (z.B. Beschäftigung). Taktische Kostentreiber (z.B. Anzahl der Beschaffungsvorgänge) fokussieren Dienstleistungsbereiche und erklären aufgrund der dort überwiegenden Fixkosten eher mittelfristige Kostenzusammenhänge. Im Gegensatz zu den operativen Kostentreibern existieren für sie keine geschlossenen Kostentreibersysteme. Dies gilt ebenso für die dritte Gruppe der strategischen Kostentreiber (z.B. Produktkomplexität, Lerneffekte). Diese sind an der gesamten Wertschöpfungskette orientiert und beschreiben langfristige Kostenabhängigkeiten (vgl. Porter, Michael 2000; Shank, John K. 1989, S. 55 ff.). Ihnen kommt eine besondere Bedeutung zu, da sie auch auf die operativen und taktischen Kostentreiber einwirken und damit die Kostensituation grundlegend und periodenübergreifend beeinflussen (vgl. Brokemper, Andreas 1998). Aufbauend auf der Kostenanalyse führt die Maßnahmenformulierung im Ergebnis zur Verabschiedung eines mehr oder weniger umfangreichen Maßnahmenpakets. Dazu sind zunächst Maßnahmen zu erarbeiten, was fallweise im Rahmen spezieller Kostenmanagementprojekte und fortlaufend durch kontinuierliche Verbesserungen erfolgen kann. Sofern alternative Maßnahmen existieren, müssen diese anhand von Kriterien (wie z.B. Wirtschaftlichkeit und Durchsetzbarkeit) bewertet werden. Die Maßnahmenimplementierung umfasst schließlich Aufgaben, die die operative Umsetzung der ausgewählten Maßnahmen sicherstellen. Hierzu gehört zum einen eine systematische Maßnahmenverfolgung, die vor allem bei umfassenden Maßnahmenprogrammen bedeutsam ist, um ein Versanden der Einzelaktionen zu vermeiden. Zum anderen ist die Akzeptanz für die geplanten Maßnahmen bei den betroffenen Mitarbeitern zu fördern, um möglichen Widerständen entgegenzuwirken. Widerstände sind insbesondere bei weitreichenden Veränderungen im Unternehmen zu erwarten. Ihnen kann mit den sog. Akzeptanzfaktoren begegnet werden: rechtzeitige Information der Betroffenen, falls notwendig Qualifikation für die neuen Anforderungen, Motivation durch Anreize, Einsatz von Führungskräften als Promotoren, welche die Implementierung aktiv fördern. IV. Objekte des Kostenmanagements Maßnahmen des Kostenmanagements können auf Ressourcen, Prozesse und Produkte abzielen. Diese drei Objekte beschreiben in allgemeiner Form den Wertschöpfungsprozess im Unternehmen. Zusammen mit den Lieferanten und den Kunden bilden sie ein generisches Geschäftsmodell, das unabhängig von Branchenspezifika drei zentrale Ansatzpunkte für kostenbeeinflussende Maßnahmen aufzeigt (vgl. Abb. 1). Diese können im Einzelfall gleichwohl unterschiedlich bedeutsam sein. Da Kosten definitionsgemäß den bewerteten, leistungsbezogenen Ressourcenverbrauch in einer Periode darstellen, hat Kostenmanagement stets Rückwirkungen auf die Ressourcen. Neben unmittelbar ressourcenbezogenen Maßnahmen (z.B. Personalabbau) bestehen jedoch mit den Prozessen und Produkten zwei weitere Handlungsbereiche, mit denen indirekt auf den Ressourcenverzehr eingewirkt werden kann. Prozess- und produktbezogene Maßnahmen sind aber i.d.R. nur mittel- oder langfristig umsetzbar, weshalb sie im Rahmen eines reaktiven Kostenmanagements meist vernachlässigt werden. Abb. 1: Ansatzpunkte zum Kostenmanagement im generischen Geschäftsmodell 1. Produkte Von grundlegender Bedeutung für das produktorientierte Kostenmanagement ist die Erkenntnis, dass ca. 70 – 80% der Herstellkosten von Produkten während ihrer Entwicklung festgelegt werden. Da das Kostenbeeinflussungspotenzial in dieser Phase des Produktlebenszyklus am größten ist, müssen die Bemühungen des produktorientierten Kostenmanagements auf die Produktentstehung fokussiert werden. Dabei gilt es, unter Berücksichtigung der Kundenanforderungen die Produkte so zu gestalten, dass in den späteren Phasen der Herstellung, Vermarktung und ggf. Entsorgung der Kostenanfall möglichst gering ist. Eine ganzheitliche, lebenszyklusbezogene Betrachtungsweise ermöglicht es, die zwischen diesen Phasen bestehenden Interdependenzen für das Kostenmanagement zu nutzen. So kann es u.U. vorteilhaft sein, höhere Entwicklungskosten zu akzeptieren, wenn dadurch die Herstellkosten überproportional gesenkt werden können. Vor diesem Hintergrund sind drei produktbezogene Maßnahmenkategorien von besonderer Bedeutung (vgl. Kajüter, Peter 2000, S. 146 ff.): - Marktgerechte Produktgestaltung: (Zu) hohe Kosten sind oftmals darin begründet, dass Produkte Funktionen enthalten, die dem Kunden keinen oder nur geringen Nutzen stiften und daher ohne Erlöseinbußen eliminiert werden können. Die Existenz solcher Produktfunktionen ist i.d.R. auf eine übertriebene Technik- und mangelnde Kundenorientierung zurückzuführen (Overengineering). Ihre Identifikation erfordert eine Analyse der Kundenanforderungen, für die Methoden der Marktforschung herangezogen werden können (z.B. Conjoint Measurement). - Fertigungs- und montagegerechte Produktgestaltung: Der Gesamtaufbau des Produktes sowie dessen Einzelteile und Baugruppen sind so zu konstruieren, dass die Fertigung und Montage mit einem möglichst geringen Aufwand an Zeit, Flächenbedarf und Betriebsmitteln möglich ist. - Komplexitätsgerechte Produktgestaltung: Die Vielzahl unterschiedlicher Teile, die in ein Produkt eingehen (Teilevielfalt), und das Angebot einer Vielzahl unterschiedlicher Produktvarianten (Variantenvielfalt) wirken komplexitäts- und damit kostentreibend. Dem strategischen Kostentreiber Komplexität ist daher durch geeignete Maßnahmen des Komplexitätsmanagements, wie z.B. eine stärkere Standardisierung oder die Eliminierung wenig nachgefragter Produktvarianten, zu begegnen (vgl. Rosenberg, Otto 2002). 2. Prozesse Unter Prozessen werden sachlogisch miteinander verbundene Aktivitäten verstanden, die zu einem definierbaren Arbeitsergebnis führen. Die Aktivitäten werden in den einzelnen Abteilungen bzw. Kostenstellen durchgeführt. Für diese Verantwortungsbereiche werden im Rahmen der Budgetierung Kostenbudgets geplant, deren Einhaltung anschließend kontrolliert wird. Im Fertigungsbereich finden dazu kostenstellenbezogen Soll-Ist-Vergleiche für einzelne Kostenarten statt, um Unwirtschaftlichkeiten aufzudecken. Das mit einem solchen bereichsorientierten Kostenmanagement einhergehende Potenzial zur Kostenbeeinflussung ist jedoch eher gering, da bestehende Strukturen kaum hinterfragt und bereichsübergreifende Abläufe nicht optimiert werden (vgl. Franz, Klaus-Peter/Kajüter, Peter 2002, S. 8 f.). Deshalb wird einem prozessorientierten Kostenmanagement, bei dem die Prozessabläufe im Mittelpunkt stehen, heute i.d.R. ein höherer Stellenwert beigemessen, obgleich bereichsbezogene Maßnahmen nach wie vor regelmäßiger Bestandteil von Kostensenkungsprogrammen sind. Prozessabläufe, die sich über mehrere Kostenstellen hinweg erstrecken (z.B. Abwicklung eines Kundenauftrages, Beschaffung von Material), entwickeln sich im Laufe der Zeit und können bei veränderten Rahmenbedingungen unwirtschaftlich werden. Vor allem neue Technologien, wie z.B. das Internet, eröffnen immer wieder neue Möglichkeiten, Prozesse effizienter zu gestalten. Dies kann durch die permanente, inkrementale Optimierung bestehender Prozesse (kontinuierliche Prozessverbesserung) oder durch eine in unregelmäßigen Zeitabständen durchgeführte grundlegende Neugestaltung von Prozessen (Prozessreorganisation, Process Reengineering) erfolgen. Aus einer systematischen Prozessanalyse, die eine Identifikation, Visualisierung und Bewertung von Prozessen umfasst, ergeben sich oft konkrete Maßnahmen zur Prozessoptimierung. Diese lassen sich drei Maßnahmenkategorien zuordnen: - Bereinigung von nicht wertschöpfenden Aktivitäten, - Änderung des Prozessablaufs, - Verlagerung von Aktivitäten und Prozessen innerhalb der unternehmensübergreifenden Wertschöpfungskette. Im Rahmen des prozessorientierten Kostenmanagements bietet die Optimierung von unternehmensübergreifenden Prozessen entlang der Wertschöpfungskette die Chance, Einsparungen zu realisieren, die sich einem einzelnen Unternehmen nicht eröffnen (vgl. Cooper, Robin/Slagmulder, Regine 1999; Kajüter, Peter 2002, S. 262 f.). Gegenstand der unternehmensübergreifenden Prozessoptimierung sind insbesondere die Schnittstellen von miteinander verknüpften unternehmensinternen Prozessen (z.B. Ausgangslogistik des Lieferanten und Eingangslogistik des Abnehmers). Weitere Möglichkeiten zum unternehmensübergreifenden Kostenmanagement ergeben sich aus der Zusammenlegung von Prozessen im Rahmen von Fusionen und Akquisitionen von Unternehmen derselben Wertschöpfungsstufe (Realisierung von Synergien). 3. Ressourcen Kosten entstehen durch den Verbrauch bzw. die Nutzung von Ressourcen im Rahmen der Leistungserstellung, wobei die Höhe der Kosten sowohl von dem Preis als auch der Menge der eingesetzten Ressourcen abhängt. Grundsätzlich eröffnen beide Einflussgrößen Ansatzpunkte für Maßnahmen des ressourcenorientierten Kostenmanagements; in einigen Fällen sind die Preise jedoch aufgrund gesetzlicher oder vertraglicher Bestimmungen nicht oder nur begrenzt beeinflussbar (z.B. bei Tarifbindung), sodass sich der Gestaltungsspielraum auf die Mengenkomponente beschränkt (z.B. Personalabbau). Mögliche Schwerpunkte für das ressourcenorientierte Kostenmanagement lassen sich aus einer Analyse der Kostenstruktur ableiten. Meist zeigt sich dabei, dass die Material- und die Personalkosten die wertmäßig bedeutsamsten Kostenarten darstellen. Aus diesem Grunde kommt Maßnahmen des Material- und Personalmanagements eine zentrale Bedeutung zu. Beispiele hierfür sind das Single und Global Sourcing bzw. flexible Arbeitszeitmodelle, interne Zeitarbeitsfirmen und befristete Beschäftigungsverhältnisse (vgl. Franz, Klaus-Peter/Kajüter, Peter 2002, S. 24 ff.). Durch Maßnahmen des ressourcenorientierten Kostenmanagements kann neben dem Kostenniveau auch die Kostenstruktur beeinflusst werden, insbesondere das Verhältnis von fixen zu variablen Kosten. Fixkosten bieten bei hoher Kapazitätsauslastung zwar die Chance, Stückkostendegressionseffekte zu erzielen, induzieren bei rückläufiger Beschäftigung aber das Problem der Kostenremanenz, da Verträge i.d.R. nicht jederzeit kündbar und Eigentumspotenziale nicht jederzeit veräußerbar sind. Einem systematischen Fixkostenmanagement kommt daher vor allem in fixkostenintensiven, dynamischen Branchen hohe Bedeutung zu (vgl. Funke, Stephan 1995). V. Instrumente des Kostenmanagements Kostenmanagement-Instrumente dienen dazu, Entscheidungen über kostenbeeinflussende Maßnahmen anzuregen und zu unterstützen. Zudem spielen sie eine wichtige Rolle bei der Steuerung des Verhaltens von Mitarbeitern. Die Entscheidungsunterstützungs- und Verhaltenssteuerungsfunktion werden dadurch erfüllt, dass die Kostenmanagement-Instrumente entweder Kosteninformationen bereitstellen oder eine bestimmte Vorgehensweise strukturieren. Das Spektrum der zumeist in der Praxis entwickelten Kostenmanagement-Instrumente hat sich im Laufe der Zeit stetig erweitert und manifestiert die gestiegenen Anforderungen an eine systematische Kostenbeeinflussung. Bis Anfang der 1970er-Jahre waren die Kostenrechnung und die Wertanalyse die beiden zentralen Methoden. Um Kostensenkungen in den indirekten Bereichen zu realisieren, entstanden in den 1970er- und 1980er-Jahren das Zero-Base-Budgeting und die Gemeinkostenwertanalyse. Seit Beginn der 1990er-Jahre haben das Target Costing, das Benchmarking, die Prozesskostenrechnung und das Product Life Cycle Costing zunehmend Verbreitung erlangt (vgl. zu den Instrumenten ausführlich Franz, Klaus-Peter 1992; Franz, Klaus-Peter 1993; Kreuz, Werner 2002; Riezler, Stephan 2002; zu empirischen Befunden vgl. Franz, Klaus-Peter/Kajüter, Peter 1997; Stoi, Roman 1999; Arnaout, Ali 2001; Kajüter, Peter 2005). V.a. dem Target Costing wird von Anwendern eine hohe Leistungsfähigkeit zugesprochen. Aufgrund ihres komplementären Charakters empfiehlt sich eine kombinierte Anwendung der genannten Instrumente (vgl. Kajüter, Peter 2005, S. 96). Dabei können auch weitere Methoden, wie z.B. Vertragsdatenbanken, Kaizen Costing oder Verfahren der entwicklungsbegleitenden Kalkulation, zum Einsatz kommen. VI. Organisation des Kostenmanagements Um Kostenmanagement als permanente Aufgabe im Unternehmen zu verankern, bedarf es einer Übertragung der Kostenmanagement-Aufgaben an verschiedene Personen oder organisatorische Einheiten (Kostenmanagement-Träger; vgl. Franz, Klaus-Peter/Kajüter, Peter 2002, S. 28 f.). Im Rahmen eines funktionalen Kostenmanagements nehmen diese die Kostenmanagement-Aufgaben zusätzlich zu ihren anderen Aufgaben im Wertschöpfungsprozess wahr (z.B. Konstrukteure analysieren die Kostenwirkungen eines Prototyps). Hierdurch können Kostensenkungspotenziale i.d.R. unmittelbar erkannt und ausgeschöpft werden. Da aber andererseits die Gefahr besteht, dass dem Kostenmanagement aufgrund anderer Prioritäten, fehlendem Know-how, divergierender persönlicher Interessen oder mangelnder Entscheidungskompetenz (z.B. bei bereichsübergreifender Prozessoptimierung) nicht immer die erforderliche Aufmerksamkeit zukommt, bietet es sich an, (einzelne) Aufgaben des Kostenmanagements speziell dafür eingerichteten organisatorischen Einheiten zu übertragen (institutionales Kostenmanagement). Hierfür eignen sich vor allem Teamstrukturen. Aus der arbeitsteiligen Aufgabenerfüllung resultiert Abstimmungsbedarf, dem durch geeignete Koordinationsmechanismen Rechnung zu tragen ist (Kostenmanagement-Koordination). Beispiele dafür sind personenorientierte (z.B. persönliche Weisungen, Selbstabstimmung), strukturelle (z.B. Lenkungsausschüsse) und technokratische Koordinationsmechanismen (z.B. Handbücher, Checklisten), die i.d.R. kombiniert eingesetzt werden. Literatur: Arnaout, Ali : Target Costing in der deutschen Unternehmenspraxis, München 2001 Brokemper, Andreas : Strategieorientiertes Kostenmanagement, München 1998 Cooper, Robin/Slagmulder, Regine : Interorganizational Cost Management, Portland 1999 Fischer, Thomas M. : Kosten- und Erlösmanagement, in: Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling, hrsg. v. Küpper, Hans-Ulrich/Wagenhofer, Alfred, 4. A., Stuttgart 2002, Sp. 1089 – 1098 Franz, Klaus-Peter : Die Prozeßkostenrechnung, in: Wirtschaftswissenschaftliches Studium, Jg. 21, 1992, S. 605 – 610 Franz, Klaus-Peter : Target Costing. Konzept und kritische Bereiche, in: Controlling, Jg. 5, 1993, S. 124 – 130 Franz, Klaus-Peter/Kajüter, Peter : Kostenmanagement in Deutschland, in: Kostenmanagement, hrsg. v. Franz, Klaus-Peter/Kajüter, Peter, Stuttgart 1997, S. 481 – 502 Franz, Klaus-Peter/Kajüter, Peter : Proaktives Kostenmanagement, in: Kostenmanagement, hrsg. v. Franz, Klaus-Peter/Kajüter, Peter, 2. A., Stuttgart 2002, S. 3 – 32 Funke, Stephan : Fixkosten und Beschäftigungsrisiko, München 1995 Homburg, Christian/Richter, Markus : Die Analyse von Kostenproblemen, in: Kostenmanagement, hrsg. v. Franz, Klaus-Peter/Kajüter, Peter, 2. A., Stuttgart 2002, S. 59 – 76 Kajüter, Peter : Proaktives Kostenmanagement, Wiesbaden 2000 Kajüter, Peter : Prozesskostenmanagement, in: Kostenmanagement, hrsg. v. Franz, Klaus-Peter/Kajüter, Peter, 2. A., Stuttgart 2002, S. 249 – 278 Kajüter, Peter : Kostenmanagement in der deutschen Unternehmenspraxis, in: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung, Jg. 57, 2005, S. 79 – 100 Kajüter, Peter/Kulmala, Harri I. : Open-Book Accounting in Networks, in: Management Accounting Research, Jg. 16, 2005, S. 179 – 204 Kreuz, Werner : Kosten-Benchmarking. Konzept und Praxisbeispiel, in: Kostenmanagement, hrsg. v. Franz, Klaus-Peter/Kajüter, Peter, 2. A., Stuttgart 2002, S. 91 – 103 Porter, Michael : Wettbewerbsvorteile, 6. A., Frankfurt et al. 2000 Riezler, Stephan : Produktlebenszykluskostenmanagement, in: Kostenmanagement, hrsg. v. Franz, Klaus-Peter/Kajüter, Peter, 2. A., Stuttgart 2002, S. 207 – 223 Rosenberg, Otto : Kostensenkung durch Komplexitätsmanagement, in: Kostenmanagement, hrsg. v. Franz, Klaus-Peter/Kajüter, Peter, 2. A., Stuttgart 2002, S. 225 – 246 Shank, John K. : Strategic Cost Management. New Wine, or Just New Bottles?, in: Journal of Management Accounting Research, Jg. 1, 1989, S. 47 – 65 Stoi, Roman : Prozessorientiertes Kostenmanagement in der deutschen Unternehmenspraxis, München 1999