Inhaltsübersicht I. Zwecksetzungen und Formen II. Anforderungskriterien III. Verfahren I. Zwecksetzungen und Formen Die Kostenkontrolle zielt allgemein darauf ab, die zu prüfenden Kosten eines Kontrollobjektes (z.B. Kostenstelle oder Produktart) mit einem Normwert zu vergleichen, durch eine auf den Ausweis von Teilabweichungen ausgerichtete Abweichungsanalyse Erkenntnisse über die Ursachen einer Gesamtabweichung zwischen den betreffenden Kosten zu gewinnen und Handlungsträger zur Einhaltung einer Kostenvorgabe zu veranlassen. Werden hinsichtlich des Kontrollobjektes die Istkosten der aktuellen Periode den Istkosten einer vergangenen Periode als Normgröße gegenübergestellt, so liegt ein Zeitvergleich vor. Bilden dagegen die Istkosten einer anderen (vergleichbaren) Rechnungseinheit den Beurteilungsmaßstab für die realisierten Kosten des Kontrollobjektes, so handelt es sich um einen sog. Betriebsvergleich (vgl. zu diesen Kontrollformen z.B. Schweitzer, M./Küpper, H.-U.  2003, S. 202 f.). Da Istkosten als Normwert bzw. Kostenvorgabe unwirtschaftlichkeitsbedingte Beträge umfassen können, besteht bei einem Ist-Ist-Vergleich die Gefahr eines Vergleichs von „ Schlendrian mit Schlendrian “ Zwecks Sicherstellung einer zweckgerichteten Kostenkontrolle sollten deshalb Plan- bzw. Sollkosten als Beurteilungsmaßstab der zu überwachenden (Ist-)Kosten des Kontrollobjektes herangezogen werden. Bilden die Plankosten eine Ex-ante-Größe, so lässt eine positive Differenz zwischen Ist- und Plankosten noch keine eindeutigen Schlüsse auf unwirtschaftliches Verhalten bei der Planrealisation zu. Es ist nämlich nicht auszuschließen, dass die Plankosten aufgrund gegenüber dem Planungszeitpunkt veränderter Rahmenbedingungen unerreichbar sind. Im Rahmen einer Planungskontrolle sollte deshalb eine Gegenüberstellung von entsprechenden Plankosten und Sollkosten als Ex-post-Plangröße mit Ausweis und Analyse der sog. Planabweichung erfolgen. Eine Realisationskontrolle umfasst dann im Wege eines Vergleichs von Ist- und Sollkosten die Ermittlung und Analyse der sog. Realisationsabweichung (vgl. hierzu Ewert, R./Wagenhofer, A.  2005, S. 391 ff.). Die Realisationskontrolle findet gewöhnlich erst nach Abschluss der Durchführung eines Gesamtplanes statt. Eine Planfortschrittskontrolle zeichnet sich demgegenüber dadurch aus, dass nach Umsetzung einzelner (aufeinander folgender) Planabschnitte die jeweils bis dahin realisierten Kosten mit den zugehörigen (Teil-)Kostenzielen verglichen und auf der Basis einer Differenzanalyse Prognosen über die zu erwartenden Gesamtkosten als „ Wird-Kosten “ erstellt werden. Bei einer Abweichung zwischen den Sollkosten der Gesamtplan-Durchführung und den Wird-Kosten lassen sich dann ggf. noch Korrekturmaßnahmen zwecks Einhaltung des Sollwertes ergreifen (vgl. zu dieser Kontrollform Küpper, H.-U.  2005, S. 191 f.). Im Folgenden wird auf die Abweichungsanalyseproblematik in Verbindung mit einem Vergleich von Istkosten und Plan- bzw. Sollkosten unter Verzicht auf eine Differenzierung zwischen Ex-ante- und Ex-post-Vorgaben eingegangen. Dabei steht die Entscheidungsfunktion der Kostenkontrolle im Vordergrund. Diese Funktion besagt, dass mittels einer Abweichungsanalyse Informationen zwecks Verbesserung von Planungs- und/oder Realisationsprozessen gewonnen werden sollen. Die insbesondere bei dezentralen Entscheidungsprozessen bedeutsame Verhaltenssteuerungsfunktion der Kostenkontrolle beinhaltet, dass schon mittels „ Androhung “ einer Abweichungsanalyse – ggf. unterstützt durch Anreizsysteme – eine Lenkung der Dispositionen der Entscheidungsträger in Richtung der Erreichung übergeordneter (Kosten-)Ziele erfolgen soll (vgl. zu diesen Funktionen Ewert, R./Wagenhofer, A.  2005, S. 348 ff.). II.  Anforderungskriterien Es existiert eine Reihe unterschiedlicher Abweichungsanalysemethoden. Insbesondere hinsichtlich der Akzeptanz der jeweils ausgewiesenen (Kosten-)Teilabweichungen bei den Verantwortungsträgern der Kontrollobjekte sind Anforderungskriterien an eine Abweichungsanalyse aufgestellt worden, die eine Beurteilung der einzelnen Methode erlauben sollen. Die wichtigsten „ Postulate “ bilden die Vollständigkeit, die Invarianz und die Willkürfreiheit der entsprechenden Teilabweichungen (vgl. hierzu z.B. Kloock, J./Bommes, W.  1982, S. 230 ff.). 1. Vollständigkeitsprinzip Mit diesem Prinzip wird gefordert, dass die Summe der ermittelten Teilabweichungen der Gesamtabweichung zwischen Istkosten und Plan- bzw. Sollkosten zu entsprechen hat. Die Beachtung dieses Prinzips soll letztlich eine Offenlegung von möglicherweise relevanten Teilabweichungen sicherstellen und damit eine Verzerrung der effektiv aufgetretenen Kostenabweichungen durch die explizit angegebenen Teilabweichungen ausschließen. 2. Invarianzprinzip Dieses Prinzip besagt, dass die Höhe der ausgewiesenen Teilabweichungen jeweils unabhängig von der Ermittlungsreihen- bzw. Abspaltungsfolge der betreffenden Abweichungen sein soll. Bei Verletzung dieses Prinzips könnten die Verantwortungsträger gegen die ihnen vorgehaltenen Kostenabweichungen einwenden, dass diese das Ergebnis rechentechnischer Manipulationen seien. 3.  Willkürfreiheitsprinzip Kontrolliert ein Verantwortungsträger genau eine Kosteneinflussgröße, so beinhaltet dieses Prinzip die Forderung, dass in die dem betreffenden Verantwortlichen zugeordnete Teilabweichung nicht auch Plan- bzw. Sollwertabweichungen anderer, außerhalb seines Verantwortungsbereiches liegender Einflussgrößen eingehen. Dies bedeutet letztlich, dass die entsprechende Teilabweichung keine Abweichungsüberschneidung bzw. Abweichung höherer Ordnung infolge Differenzen von Ist- und Plan- bzw. Sollwerten bei mehreren, multiplikativ miteinander verknüpften Kostenbestimmungsfaktoren einschließen darf. III. Verfahren Zwecks Darstellung und Analyse unterschiedlicher Abweichungsanalysemethoden wird vereinfachend von der zwei Einflussgrößen y1 und y2 umfassenden Kostenfunktion ausgegangen. Kennzeichnet den Istwert und den Plan- bzw. Sollwert der Kosteneinflussgröße j (j=1, 2), so ist im Rahmen eines Ist-Soll-Vergleichs von einer Gesamtabweichung zwischen Istkosten Ki und Plan- bzw. Sollkosten Ks in Höhe von auszugehen. Bei einem Soll-Ist-Vergleich bildet die Gesamtabweichung den Ausgangspunkt der Kostenkontrolle. Zwecks Aufdeckung der Ursachen der jeweiligen Gesamtabweichung ist diese in einzelne Teilabweichungen zu zerlegen. Stellt z.B. y1 den Preis eines Einsatzfaktors und y2 die Faktoreinsatzmenge dar, so sind eine Preisabweichung und eine Mengenabweichung zu bestimmen (zu anderen Kosteneinflussgrößen und den entsprechenden Teilabweichungen vgl. z.B. Kilger, W.  1993, S. 627 ff.; Glaser, H.  1999a, S. 695 ff.). Welche Teilabweichungen verschiedene Abweichungsanalysemethoden bei Anwendung eines Ist-Soll-Vergleichs ausweisen und inwieweit jeweils eine Erfüllung der Anforderungskriterien vorliegt, soll nachstehend aufgezeigt werden. Dabei gelten die betreffenden Aussagen in analoger Weise auch für einen Soll-Ist-Vergleich; dessen Resultate entsprechen den mit minus 1 multiplizierten Ergebnissen eines Ist-Soll-Vergleichs bezüglich der jeweils ermittelten Kostenabweichungen. 1. Alternative Abweichungsanalyse Bei dieser Methodengruppe sind zwei Varianten zu unterscheiden. Die erste Variante zeichnet sich dadurch aus, dass von den Istkosten bzw. der Istsituation ausgegangen wird. Die einer Kosteneinflussgröße zugeordnete Teilabweichung ergibt sich dann allgemein durch Multiplikation der Plan- bzw. Sollwertabweichung der betreffenden Größe mit den Istwerten der übrigen Kostenbestimmungsfaktoren. Symbolisiert TA1j die bei Variante 1 der Kosteneinflussgröße j (j=1, 2) zugewiesene Teilabweichung, so gilt hier unter Berücksichtigung von Sowohl für den Fall (j = 1,2) als auch bei der Datenkonstellation weist die Summe dieser Teilabweichungen in Verletzung des Vollständigkeitsprinzips einen größeren Wert auf als die Gesamtabweichung. Wegen (vgl. (16)) gilt also Trifft für die auftretenden Daten die Relation zu, so entsteht die in der Literatur kaum beachtete Situation, dass infolge des negativen Wertes von die Summe der sich bei der alternativen Abweichungsanalyse auf Istbasis ergebenden Teilabweichungen jetzt einen geringeren Wert als die Gesamtabweichung annimmt. Das Vollständigkeitsprinzip wird aber auch hier verletzt. Bei der zweiten Variante wird von der Plan- bzw. Sollsituation ausgegangen. Die einer Kosteneinflussgröße zugeordnete Teilabweichung ergibt sich hier allgemein durch Multiplikation der Plan- bzw. Sollwertabweichung der betreffenden Größe mit den Sollwerten der restlichen Kostenbestimmungsfaktoren. Speziell werden die Teilabweichungen ausgewiesen. Nunmehr nimmt unter Beachtung von (vgl. (20)) für die Fälle (j=1, 2) gemäß die Summe der Teilabweichungen TA21 und TA22 einen geringeren Wert als die Gesamtabweichung an. Sofern die Datenkonstellation vorliegt, weist die Summe der betreffenden Teilabweichungen einen höheren Wert als die Gesamtabweichung auf, sodass generell das Vollständigkeitsprinzip verletzt wird. Unabhängig von der gewählten Variante erweist sich demnach die alternative Abweichungsanalyse als ungeeignet für eine aussagefähige bzw. akzeptierte Kostenkontrolle. 2. Kumulative Abweichungsanalyse Auch bei dieser Analyse sind zwei Varianten zu unterscheiden. Eine hier als Variante 1 herausgestellte Vorgehensweise sieht eine schrittweise Anpassung der Istkosten an die Plan- oder Sollkosten bzw. einen schrittweisen Ersatz der Istwerte durch die Plan- oder Sollwerte vor. Wird dabei in dem (durch einen hochgestellten eckigen Klammerausdruck bezeichneten) ersten Schritt die Teilabweichung hinsichtlich der Kosteneinflussgröße 1 ermittelt und danach im zweiten Schritt ([2]) die der zweiten Einflussgröße zuzuordnende Abweichung abgespalten, so ergeben sich gemäß die Teilabweichungen Bei umgekehrter Abspaltungsfolge werden dagegen entsprechend die Teilabweichungen ausgewiesen. Hieraus wird ersichtlich, dass die Variante 1 der kumulativen Abweichungsanalyse zwar dem Vollständigkeitsprinzip genügt, nicht aber das Invarianzprinzip erfüllt; in Abhängigkeit von der Abspaltungsfolge nehmen die Teilabweichungen jeweils verschiedene Werte an. Die betreffenden Feststellungen treffen auch für die zweite Variante der kumulativen Abweichungsanalyse zu. Diese Variante, die vorwiegend in flexiblen Plankostenrechnungssystemen Anwendung findet, zeichnet sich durch eine schrittweise Anpassung der Plan- oder Sollkosten an die Istkosten bzw. durch einen schrittweisen Austausch der Sollwerte der Kosteneinflussgrößen durch deren Istwerte aus. Wird dabei im ersten Schritt die Teilabweichung hinsichtlich der Kosteneinflussgröße 1 abgespaltet und danach die der Einflussgröße 2 zuzurechnende Abweichung ermittelt, so erhält man wegen die Teilabweichungen Bei Umkehrung der Abspaltungsreihenfolge ergeben sich dagegen gemäß die Teilabweichungen Ein Vergleich der jeweils ausgewiesenen Teilabweichungen zeigt, dass die Ergebnisse der ersten (zweiten) Abspaltungsfolge bei der Variante 1 der kumulativen Abweichungsanalyse mit den Resultaten der zweiten (ersten) Abspaltungsfolge bei Variante 2 übereinstimmen. Hieraus folgt, dass generelle Aussagen über Eigenschaften bzw. die Höhe der bei Anwendung der kumulativen Abweichungsanalyse zuerst oder zuletzt abgespaltenen Teilabweichung, wie sie in der Literatur teilweise getroffen werden, nicht möglich sind. Welchen Wert die einer Kosteneinflussgröße zugeordnete Teilabweichung aufweist und speziell ob die betreffende Teilabweichung implizit auch den Betrag Δy1 · Δy2 umfasst, hängt nicht nur von der Stelle der betreffenden Einflussgröße in der Abspaltungsreihenfolge ab, sondern auch von der gewählten Variante der kumulativen Abweichungsanalyse. Trotz der Verletzung des Invarianzprinzips findet die kumulative Abweichungsanalyse offenkundig breite Anwendung in der betrieblichen Praxis. Diese Analyse wird auch – ohne explizite Angabe – in dem Modul „ Controlling “ des Standardsoftwarepaketes SAP R/3 verwendet (vgl. Lebefromm, U.  1999, S. 95 ff.; Glaser, H.  2000a, S. 99; Vikas, K.  2000, S. 234). In der Literatur wird dagegen überwiegend der Einsatz der nachstehend analysierten differenziert-kumulativen Abweichungsanalyse empfohlen (vgl. hierzu z.B. Kloock, J.  1994, S. 620 ff.). 3. Differenziert-kumulative Abweichungsanalyse Bei der differenziert-kumulativen Methodengruppe zur Kostenkontrolle sind die Varianten „ Istbasis “ und „ Sollbasis “ zu unterscheiden. Die differenziert-kumulative Abweichungsanalyse auf Istbasis (Variante 1) führt unter Beachtung von (j=1, 2) gemäß zum Ausweis folgender Teilabweichungen: Die Abweichung TAh stellt eine bei der differenziert-kumulativen Abweichungsanalyse explizit angegebene Abweichungsüberschneidung bzw. Abweichung 2. Ordnung dar, die das Produkt aus den Abweichungen von den Plan- bzw. Sollwerten beider Kosteneinflussgrößen bildet. Die Teilabweichungen TA11 und TA12 stellen in formaler Hinsicht Abweichungen 1. Ordnung dar. Die differenziert-kumulative Abweichungsanalyse auf Istbasis erfüllt entsprechend (16) sowohl das Vollständigkeitsprinzip als auch das Invarianzprinzip. Für (j=1, 2) umfassen allerdings beide Abweichungen 1. Ordnung wegen betragsmäßig auch die Abweichungsüberschneidung (vgl. auch Abb. 1), sodass eine Verletzung des Willkürfreiheitsprinzips vorliegt Dies trifft im Übrigen auch für Variante 1 der alternativen Abweichungsanalyse (vgl. (4a); (4b)) und für entsprechende Teilabweichungen bei beiden Varianten der kumulativen Abweichungsanalyse (vgl. z.B. (9a), (13b)) zu. Abb. 1: Teilabweichungen auf Istbasis für Bei Vorliegen der Datenkonstellation (j=1, 2) führt die differenziert-kumulative Abweichungsanalyse auf Istbasis dagegen zum Ausweis von Teilabweichungen 1. Ordnung, die betragsmäßig keine Abweichungsüberschneidung einschließen (vgl. Abb. 2). Abb. 2: Teilabweichungen auf Istbasis für In der Situation bzw. umfasst die Teilabweichung bzw. eine – hinsichtlich der Differenz zwischen Istkosten und Plan- oder Sollkosten – faktisch nicht existente Abweichungsüberschneidung (vgl. Abb. 3). Der entsprechende Betrag wird gemäß (16) durch die explizit angeführte Abweichung 2. Ordnung kompensiert. So ergibt sich z.B. für die zuerst genannte Datenkonstellation Abb. 3: Teilabweichungen auf Istbasis für Bei Anwendung der differenziert-kumulativen Abweichungsanalyse auf Sollbasis (Variante 2) werden unter Berücksichtigung von (j=1, 2) gemäß folgende Teilabweichungen ausgewiesen: Dabei gelten die für die differenziert-kumulative Abweichungsanalyse auf Istbasis getroffenen Aussagen in „ umgekehrter “ Weise. So umfassen die Teilabweichungen TA21 und TA22 für (j=1, 2) keine Abweichungsüberschneidung, während dies bei der Datenkonstellation (j=1, 2) der Fall ist. Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass unabhängig von der gewählten Variante die differenziert-kumulative Abweichungsanalyse zwar das Vollständigkeits- und das Invarianzprinzip erfüllt, bei bestimmten Datenkonstellationen aber das Willkürfreiheitsprinzip verletzt. 4. Min-Methode Allgemein, d.h. für sämtliche möglichen Datenkonstellationen, stellt nur die von Wilms entwickelte (vgl. Wilms, S.  1988, S. 96 ff.) differenziert-kumulative Abweichungsanalyse auf Min-Basis (Min-Methode) die Einhaltung des Vollständigkeits-, Invarianz- und Willkürfreiheitsprinzips sicher. Insbesondere werden durch diese Methode nur Abweichungen 1. Ordnung ausgewiesen, die betragsmäßig keine Abweichungen höherer Ordnung umfassen (vgl. hierzu auch Glaser, H.  1999b, S. 21 ff.). Die Min-Methode zeichnet sich dadurch aus, dass zwecks Bestimmung der Teilabweichungen 1. Ordnung die Plan- bzw. Sollwertabweichungen Δyj mit den jeweils niedrigsten Werten der übrigen Kosteneinflussgrößen „ gewichtet “ werden. Bei zwei Kostenbestimmungsfaktoren werden gemäß dieser Methode in Abhängigkeit von der relevanten Datensituation folgende Teilabweichungen ermittelt: mit sign (Δy1) = 1, wenn Δy1 > 0 und sign (Δy1) = – 1, wenn Δy1 < 0. Damit ist sichergestellt, dass faktisch nicht existente Abweichungsüberschneidungen auch nicht angeführt werden. Literatur: Coenenberg, Adolf Gerhard : Kostenrechnung und Kostenanalyse, Stuttgart, 5. A., 2003 Ewert, Ralf/Wagenhofer, Alfred : Interne Unternehmensrechnung, Berlin u.a., 6. A., 2005 Glaser, Horst : Gemeinkostencontrolling bei interdependenten Leistungstransfers auf Basis von QUATTRO?, in: KRP, Jg. 44, 2000a, S. 93 – 100 Glaser, Horst : Gemeinkostencontrolling auf Basis von QUATTRO, in: KRP, Jg. 44, 2000b, S. 289 – 290 Glaser, Horst : Zur Bestimmung von Intensitätsabweichungen bei der Kostenkontrolle, in: Die Theorie der Unternehmung in Forschung und Praxis, hrsg. v. Albach, Horst u. a., Berlin u.a. 1999a, S. 695 – 713 Glaser, Horst : Zur Relativität von Kostenabweichungen, in: BFuP, Jg. 51, 1999b, S. 21 – 32 Kilger, Wolfgang : Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, Wiesbaden, 10. A., 1993 Kloock, Josef : Neuere Entwicklungen des Kostenkontrollmanagements, in: Neuere Entwicklungen im Kostenmanagement, hrsg. v. Dellmann, Klaus/Franz, Klaus Peter, Bern u.a. 1994, S. 607 – 644 Kloock, Josef/Bommes, Wolfgang : Methoden der Kostenabweichungsanalyse, in: KRP, Jg. 26, 1982, S. 225 – 237 Küpper, Hans-Ulrich : Controlling, Stuttgart, 4. A., 2005 Lebefromm, Uwe : Controlling – Einführung mit Beispielen aus SAP R/3, München u.a., 2. A., 1999 Ossadnik, Wolfgang/Maus, Stefan : Methoden der Kostenabweichungsanalyse, in: Wirtschaftswissenschaftliches Studium, Jg. 23, 1994, S. 446 – 459 Schweitzer, Marcell/Küpper, Hans-Ulrich : Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, München, 8. A., 2003 Vikas, Kurt : Gemeinkostencontrolling bei interdependenten Leistungstransfers auf Basis von „ QUATTRO “ ! – Eine Entgegnung, in: KRP, Jg. 44, 2000, S. 233 – 235 Wilms, Stefan : Abweichungsanalysemethoden der Kostenkontrolle, Bergisch Gladbach, Köln 1988