Inhaltsübersicht I. Das Umsatzkostenverfahren nach dem HGB II. Das Umsatzkostenverfahren nach internationalen Rechnungslegungsregeln III. Einordnung in die Abschlussprüfung I. Das Umsatzkostenverfahren nach dem HGB 1. Aufbau In Deutschland wird traditionell das Gesamtkostenverfahren weitaus häufiger zur Darstellung der Erfolgsrechnung eines Unternehmens verwendet als das Umsatzkostenverfahren. Das Gesamtkostenverfahren war bis zur grundsätzlichen Reform der Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG) 1986 aufgrund der Bestimmungen des § 157 AktG für Aktiengesellschaften die zwingende Darstellungsform. Dies hatte prägende Wirkung auch für die Rechnungslegung von Unternehmen in anderen Rechtsformen. Mit Einführung des § 275 I HGB durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz wurde das Umsatzkostenverfahren als Darstellungsform der Erfolgsrechnung gleichberechtigt neben dem Gesamtkostenverfahren zugelassen. Jedoch führte dies zunächst nicht dazu, dass in der Praxis das Umsatzkostenverfahren deutlich häufiger angewendet wurde. Dies änderte sich in Deutschland erst, als die Konzernrechnungslegung nach angelsächsischen Grundsätzen (International Financial Reporting Standards (IFRS); US-GAAP) in 1998 durch Neufassung des § 292 HGB zugelassen wurde. In den von angelsächsischen Vorstellungen geprägten Rechnungslegungssystemen ist das Umsatzkostenverfahren vorherrschend. Die zunehmende Internationalisierung der Rechnungslegung sowie die Vorschrift, nach der kapitalmarktorientierte Unternehmen ihre Konzernrechnungslegung nach IFRS oder US-GAAP (bis 2006) präsentieren müssen, haben zu einer deutlich häufigeren Verwendung des Umsatzkostenverfahrens bei deutschen Unternehmen geführt. Das Gesamtkostenverfahren stellt darauf ab, dass die in einem Abrechnungszeitraum angefallenen Aufwendungen vollständig dargestellt werden. Dies erfolgt unabhängig davon, ob Aufwendungen gerade in diesem Jahr sich ergebnismindernd ausgewirkt haben. Tritt eine Ergebniswirkung nicht im Jahr der Rechnungslegung ein, sondern erst später, so sind diese Aufwendungen dennoch in der Gewinn- und Verlustrechnung enthalten. Sie werden über Sonderpositionen wie „ Erhöhung oder Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen “ oder „ andere aktivierte Eigenleistungen “ in der Ergebnisauswirkung neutralisiert und in einem späteren Jahr ergebniswirksam gemacht, soweit es Erzeugnisse betrifft. Die Gliederung der ausgewiesenen Aufwendungen geschieht nach Kostenarten, z.B. Materialaufwand, Personalaufwand, Abschreibungen (Primärprinzip). Das Umsatzkostenverfahren ist demgegenüber auf eine Darstellung des Umsatzes und der mit ihm in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Aufwendungen ausgerichtet. Es sollen nur diejenigen Aufwendungen dargestellt werden, die (a) mit den im Berichtsjahr erzielten Umsatzerlösen zusammenhängen sowie (b) nicht umsatzabhängig, sondern zeitabhängig, bezogen auf den Zeitraum der Rechnungslegung, sind. Die Aufwendungen werden in der Gewinn- und Verlustrechnung unabhängig davon ausgewiesen, ob sie im Abrechnungsjahr oder in Vorjahren angefallen sind. Aufwendungen eines Geschäftsjahres, die am Jahresende noch unveräußerte Produkte betreffen, sind nicht in der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren ausgewiesen. Damit ist die Darstellung der Aufwendungen nicht perioden-, sondern umsatzbestimmt. Die Gliederung der Aufwendungen geschieht beim Umsatzkostenverfahren nach den betrieblichen Bereichen, wie Herstellung, Vertrieb, Verwaltung (Sekundärprinzip). Die beiden Typen der Gewinn- und Verlustrechnung unterscheiden sich ausschließlich in der Gliederung. Das Jahresergebnis wird durch die jeweils andere Gliederung nicht beeinflusst. Die für Kapitalgesellschaften und GmbH & Co. KG, soweit diese nicht kleine Gesellschaften i.S.v. § 267 I HGB sind, bindenden Darstellungsformen der Gewinn- und Verlustrechnung sind in § 275 HGB enthalten. Dessen Absatz 3 schreibt folgende Gliederung für das Umsatzkostenverfahren vor: 1. Umsatzerlöse 2. Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen 3. Bruttoergebnis vom Umsatz 4. Vertriebskosten 5. allgemeine Verwaltungskosten 6. sonstige betriebliche Erträge 7. sonstige betriebliche Aufwendungen 8. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen 9. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögen, davon aus verbundenen Unternehmen 10. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen 11. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens 12. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen 13. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 14. außerordentliche Erträge 15. außerordentliche Aufwendungen 16. außerordentliches Ergebnis 17. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 18. sonstige Steuern 19. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. Die Positionen 1. (Umsatzerlöse) sowie 8. (Erträge aus Beteiligungen) bis 19. (Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag) sind hinsichtlich der Postenbezeichnung übereinstimmend mit den Positionen 8. bis 20. des Gesamtkostenverfahrens. Beim Inhalt der übrigen Positionen gibt es Unterschiede (s.u. I. 3.). Sofern das Umsatzkostenverfahren angewendet wird, müssen im Anhang nach § 285 Nr. 8 HGB zusätzliche Angaben zum Material- und Personalaufwand gemacht werden. Der Gesamtbetrag der in einem Jahr angefallenen Aufwendungen für diese beiden Aufwandsarten ist aus der nach dem Umsatzkostenverfahren erstellten Gewinn- und Verlustrechnung nicht mehr erkennbar. Diese Aufwendungen können auf andere Posten (z.B. 2. Herstellungskosten, oder 4. Vertriebskosten) verteilt sein. Daher müssen für den Material- und den Personalaufwand die Angaben im Anhang – zumindest für große Kapitalgesellschaften (§ 288 HGB) – enthalten sein, welche beim Gesamtkostenverfahren direkt aus den Posten Materialaufwand (§ 275 II Nr. 5 HGB) und Personalaufwand (§ 275 II Nr. 6 HGB) zu entnehmen sind. 2. Vorteilhaftigkeit Zugunsten der Anwendung des Umsatzkostenverfahrens kann angeführt werden: Das Umsatzkostenverfahren zeigt die Beziehung zwischen den Aufwendungen und der Absatzleistung des Unternehmens. Die Gliederung dieses Verfahrens entspricht in etwa dem Kalkulationsschema eines Unternehmens, da die Aufwendungen nach Funktionsbereichen gezeigt werden können. Die internationale Vergleichbarkeit der Ergebnisrechnung ist eher gegeben, da in den angelsächsisch beeinflussten Rechnungslegungssystemen das Umsatzkostenverfahren bevorzugt wird. Allerdings werden beim Umsatzkostenverfahren Abgrenzungsfragen dadurch aufgeworfen, dass die betrieblichen Aufwendungen den Funktionsbereichen Herstellung, Vertrieb oder Verwaltung zugeordnet werden müssen. Die Grundsätze zur Zurechnung der betrieblichen Aufwendungen beeinflussen den Ausweis der Herstellungskosten oder der Vertriebskosten oder der Verwaltungskosten. Hierbei hat der Bilanzierende Gestaltungsmöglichkeiten. Diese werden allerdings begrenzt durch den allgemeinen Grundsatz der Stetigkeit. Danach muss der Bilanzierende einmal getroffene Entscheidungen über die Zuordnung von Aufwendungen zu den verschiedenen Funktionsbereichen in den Folgejahren beibehalten. Bei langfristiger Fertigung, z.B. bei Unternehmen des Schiffbaues, des Großanlagenbaues oder bei Bauunternehmen, ist das Umsatzkostenverfahren wohl nur dann aussagefähig, wenn über die Teilgewinnrealisierung ein Anhaltspunkt zur Gesamtleistung des Unternehmens gegeben werden kann. Insgesamt kann man feststellen, dass keine Gründe für die Überlegenheit des Umsatzkostenverfahrens im Verhältnis zum Gesamtkostenverfahren oder umgekehrt vorgebracht werden können. Die Wahl für oder gegen eines der beiden Verfahren hängt von verschiedenen Gegebenheiten und Überlegungen ab, z.B. bzgl. der Ausgestaltung des vorhandenen internen Rechnungswesens, des Adressatenkreises der Rechnungslegung oder der Einbindung in einen international tätigen Konzern. 3. Inhalt einzelner Positionen Hier werden nur einige Posten der das Umsatzkostenverfahren normierenden Regelung des § 275 III HGB angesprochen. Posten Nr. 1 Umsatzerlöse stimmt inhaltlich mit dem entsprechenden Posten nach dem Gesamtkostenverfahren (§ 275 II HGB) überein. Mit dem Posten Nr. 2 Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen des § 275 III HGB sind unterschiedliche Interpretationen verbunden worden. Unter Verweis auf die Bestimmungen des § 255 II HGB wurde vertreten, dass die normierten Bilanzierungswahlrechte zur Aktivierung von Vorräten in der Bilanz auch den Herstellungskostenbegriff nach dem Umsatzkostenverfahren betreffen. Konkret wurde die Überlegung angestellt, dass z.B. Abschreibungen auf beim Herstellungsprozess genutzte Sachanlagegegenstände dann in der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren unter der Position Herstellungskosten zu erfassen sind, wenn diese Abschreibungen anteilig auch bei der Bilanzierung von Vorräten aktiviert werden. Hat demgegenüber ein Bilanzierender das Wahlrecht, Abschreibungen des Herstellungsbereiches zu aktivieren, nicht ausgeübt, sind – so diese Ansicht – solche Abschreibungen auch in anderen Positionen der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen. Überwiegend wird heute die Auffassung vertreten, dass der Umfang der unter dem Posten Nr. 2 auszuweisenden Beträge nicht durch die Art der Ausnutzung von Bewertungswahlrechten in der Bilanz bestimmt wird. Die Grundsätze der Einheitlichkeit der Bewertung und der Bewertungsstetigkeit betreffen die Bilanz. In einer Gewinn- und Verlustrechnung, aufgestellt nach dem Umsatzkostenverfahren, sollen diejenigen Aufwendungen unter dem Posten 2 Herstellungskosten erfasst werden, welche für veräußerte Produkte im Fertigungsbereich angefallen sind. Dies erfolgt unabhängig davon, wie Aktivierungswahlrechte in der Bilanz ausgeübt worden sind und ob die Aufwendungen überhaupt aktivierbar sind. Die am Beispiel der Abschreibungen dargestellte Problematik gilt auch für andere indirekte Aufwendungen, für welche § 255 HGB ein Aktivierungswahlrecht einräumt, z.B. Kosten der allgemeinen Verwaltung oder der betrieblichen Altersversorgung. Im Sinne des Postens Nr. 2 sind demnach die Herstellungskosten nach dem Umsatzkostenverfahren wie folgt auszuweisen: - im Geschäftsjahr produzierte und verkaufte Erzeugnisse/Leistungen, bewertet mit Herstellungskosten zu Vollkosten, - zuzüglich/abzüglich Bestandsveränderungen der fertigen und unfertigen Erzeugnisse, bewertet mit den tatsächlich aktivierten Kosten, - abzüglich aktivierter Eigenleistungen des Anlagevermögens, soweit hierfür Kosten im Fertigungsbereich angefallen sind. Da im Zusammenhang mit dem Umsatzkostenverfahren häufig Unklarheit über die in Posten 2 zu erfassenden Aufwendungen bestehen, ist zu fordern, dass die Grundsätze der Erfassung von Herstellungskosten in der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren im Anhang gem. § 284 II Nr. 1 HGB erläutert werden. Die Abgrenzung der Herstellungskosten (Nr. 2) von den Vertriebskosten (Nr. 4) oder den allgemeinen Verwaltungsaufwendungen (Nr. 5; Verwaltungskosten) kann im Einzelnen zweifelhaft sein. Da es sich im Regelfall bei Aufwendungen, deren Einordnung strittig ist, um Beträge handelt, die im Vergleich zu den übrigen Aufwendungen nicht wesentlich sind, sollten solche Fragen pragmatisch und so entschieden werden, dass möglichst wenig Arbeitsaufwand zur Erstellung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren entsteht. Bei Aufwandzinsen und betrieblichen Steuern stellt sich die Frage, ob sie als Herstellungskosten der verkauften Erzeugnisse erfasst oder den einschlägigen Aufwandsposten (Nr. 12 und Nr. 18) zugeordnet werden müssen. Beide Wege erscheinen im Umsatzkostenverfahren zulässig. Im Einzelfall bietet sich eine Anhangangabe nach § 284 II Nr. 1 HGB an. Besonderheiten in der Ausweistechnik ergeben sich beim Umsatzkostenverfahren, wenn bei Bilanzierung der fertigen und unfertigen Erzeugnisse Betriebssteuern und Zinsaufwand einbezogen werden. Dann können die aktivierten Teile dieser Primäraufwendungen entweder am Zinsaufwand (Nr. 12) oder bei den sonstigen Steuern (Nr. 18) gekürzt werden; oder die Primäraufwendungen, Zinsen und sonstige Steuern werden ungekürzt ausgewiesen, dann ist als Gegenposten für die Aktivierung von Zinsen und sonstigen Steuern eine Erfassung innerhalb der sonstigen betrieblichen Erträge (Nr. 6) erforderlich. Die sonstigen betrieblichen Aufwendungen (Nr. 7; Aufwendungen und Erträge, sonstige betriebliche) haben einen geringen Umfang. Die gleichnamige Position hat im Gesamtkostenverfahren eine deutlich größere Bedeutung. Dies resultiert daraus, dass beim Umsatzkostenverfahren große Teile der betrieblichen Aufwendungen bereits den Aufwendungen für die Bereiche Herstellung, Vertrieb und allgemeine Verwaltung zuzuordnen waren. Es verbleiben im Wesentlichen nur Aufwendungen, die mit der Erzielung der sonstigen betrieblichen Erträge (Nr. 6) in Verbindung stehen, oder Besonderheiten (z.B. Forschungs- und Entwicklungskosten), die nicht der laufenden Produktion zugeordnet werden können. II. Das Umsatzkostenverfahren nach internationalen Rechnungslegungsregeln 1. International Financial Reporting Standards (IFRS) Die International Financial Reporting Standards (IFRS) schreiben eine verbindliche Gliederung für die Gewinn- und Verlustrechnung nicht vor. IAS 1.81 verlangt allerdings, dass bestimmte Posten in einem Jahresabschluss (incl. Vorjahreszahlen) auszuweisen sind. Hierbei handelt es sich um: - Umsatzerlöse; - Finanzierungsaufwendungen; - Gewinn- und Verlustanteile an assoziierten Unternehmen und Joint Ventures, die nach der Equity-Methode bilanziert werden; - Steueraufwendungen; - ein gesonderter Betrag, welcher der Summe entspricht aus (i) dem Ergebnis nach Steuern des aufgegebenen Geschäftsbereichs und (ii) dem Ergebnis nach Steuern, das bei der Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten oder der Veräußerung der Vermögenswerte oder Veräußerungsgruppe(n), die den aufgegebenen Geschäftsbereich darstellen, erfasst wurde; und - Ergebnis. In einer Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ist der Ausweis des Anteils von außenstehenden Gesellschaftern am Konzernergebnis getrennt vom Anteil der Anteilseigner des Mutterunternehmens auszuweisen. Die nach den IFRS in einer Gewinn- und Verlustrechnung zumindest auszuweisenden Positionen legen nicht fest, ob das Gesamtkosten- oder das Umsatzkostenverfahren anzuwenden ist. In der Praxis wird weit überwiegend das Umsatzkostenverfahren (cost of sales method) gewählt. In einzelnen Standards werden Angaben verlangt, welche Posten der Gewinn- und Verlustrechnung sein oder als Angabe im Anhang erscheinen können. Häufig wird ein Betriebsergebnis (result of operating activities) gezeigt. Dies ist in etwa gleich zu setzen mit dem Saldo der in § 275 III Nr. 1 – 7 für das Umsatzkostenverfahren erwähnten Kosten. Im Folgenden werden nur die wesentlichen Bestimmungen der IFRS zu den Posten der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren behandelt. Der Posten Umsatzerlöse (revenue) der IFRS entspricht inhaltlich im Wesentlichen der Definition des § 277 I HGB. Die IFRS enthalten einige Regelungen zu Einzelfällen von Umsatzerlösen in IAS 2 (cost of inventories), IAS 11 (contract revenue) und IAS 18 (revenue). IAS 19 beschäftigt sich mit dem Ausweis des Aufwandes für Altersversorgung. Im Falle des Umsatzkostenverfahrens kann der in den Pensionsaufwendungen enthaltene Zinsanteil genau wie die übrigen Komponenten dieses Aufwandes unter den Aufwendungen für die einzelnen Funktionsbereiche (cost of sales, distribution costs, administrative expenses), aber auch separat im Zinsergebnis erfolgen. In jedem Fall sind gem. IAS 19 der Gesamtaufwand für Altersversorgung und dessen einzelne Komponenten im Anhang offen zu legen. Der Begriff discontinued operation, ein Geschäftsbereich, der ganz oder teilweise verkauft oder eingestellt werden soll, wird im Einzelnen in IFRS 5 erläutert. Ergebnisse aus solchen aufgegebenen Geschäftsbereichen sind in der Gewinn- und Verlustrechnung in einem Betrag und in einer Zeile getrennt vom und nach dem Ergebnis aus fortgeführten Geschäftsbereichen (continued operations) anzugeben. Zur Erläuterung ist eine Aufschlüsselung in Erträge/Erlöse, Aufwendungen und Steuern anzugeben, die im Anhang oder in der Gewinn- und Verlustrechnung erfolgen kann (IFRS 5.33). Nach IAS 1.85 dürfen seit 2005 weder in der Gewinn- und Verlustrechnung noch im Anhang außerordentliche Aufwendungen und Erträge erfasst werden. Die Position Steuern vom Einkommen und vom Ertrag ist wie im HGB ein Saldo aus Aufwendungen und Erträgen einschließlich der Steuerabgrenzung. Ertragssteuerliche Folgen aus discontinued operations und dem außerordentlichen Ergebnis müssen jeweils gesondert ausgewiesen werden. 2. US-GAAP Im US-amerikanischen Rechnungslegungssystem gibt es für Unternehmen, die nicht bei der SEC registriert sind, kaum Vorschriften zur Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung. In der Regel findet das Umsatzkostenverfahren Anwendung. Für Unternehmen, die bei der SEC registriert sind, gibt die Regulation S-X Rule 5.03 gewisse Mindestanforderungen für den Aufbau der Gewinn- und Verlustrechnung vor. Unternehmen besonderer Branchen verwenden spezielle Darstellungen der Gewinn- und Verlustrechnung, um damit einen verbesserten Einblick in die Ableitung des Jahresergebnisses zu ermöglichen. Die Hauptbestandteile einer Gewinn- und Verlustrechnung nach US-GAAP sind: 1. Net sales or revenues 2. Cost of sales/Cost of goods sold 3. Gross profit 4. Operating expenses 5. Operating income 6. Other income (expense) 7. Income before income taxes, extraordinary items, cumulative effects of change in accounting principle, and discontinued operations 8. Income tax expense 9. Income before extraordinary items, cumulative effects of change in accounting principle, and discontinued operations 10. Discontinued operations (net of tax)   (a) Income/loss from operations of a discontinued segment (b) Gain/loss disposal of discontinued segment   1. Extraordinary items (net of tax) 2. Cumulative effect at beginning of year of changes in accounting principles (net of tax) 3. Net income 4. Earnings per share. Wie die vorstehende Gewinn- und Verlust-Gliederung zeigt, trennt man nach US-GAAP den Ausweis des operativen Ergebnisses vom nichtoperativen Ergebnis. Dabei sind die Steuerfolgen jeweils dem Ergebnisbeitrag zuzuordnen, welcher gesondert ausgewiesen wird. Unter Einbeziehung der jeweiligen Steuerfolgen (Nachsteuerbasis) sind folgende drei Sonderfälle zu trennen: - Ergebnis aus der Einstellung von Geschäftsbereichen (discontinued operations) - außerordentliches Ergebnis - Auswirkung aufgrund von Änderungen der Rechnungslegungsgrundsätze. Die Position Steuern vom Einkommen und vom Ertrag enthält damit ausschließlich die Steuerbelastung auf das Ergebnis der laufenden Geschäftstätigkeit. Analog zu den deutschen handelsrechtlichen Vorschriften wird von der SEC verlangt, dass bestimmte, bedeutende Primäraufwendungen im Anhang gesondert mit dem im Berichtszeitraum angefallenen Betrag genannt werden, z.B. Abschreibungen oder Forschungs- und Entwicklungskosten. Der Anwendungsbereich außerordentlicher Erträge und Aufwendungen (extraordinary items) ist sehr begrenzt. Nach APB 30.20 muss ein Geschäftsvorfall oder Ereignis sowohl ungewöhnlich (unusual in nature) als auch selten (infrequent in occurance) sein, um als außerordentlich klassifiziert zu werden. Ist nur eine der beiden Voraussetzungen erfüllt, sind die Erträge und Aufwendungen aus den betreffenden Geschäftsvorfällen oder Ereignissen als gesonderter Teil des operativen Ergebnisses zu zeigen, sofern sie wesentlich sind (APB 30.26). Anders als im HGB müssen nach APB 20.19 die Auswirkungen aus der Änderung einer Bilanzierungsmethode (changes in accounting principles) einschließlich der Steuerfolgen gesondert in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden. Anlässe für diesen Sonderausweis sind: - Änderung der Rechnungslegungsmethoden - grundlegende Änderung von Annahmen - Korrektur von Fehlern. Ähnlich wie die IFRS, enthalten die US-GAAP in SFAS 144 gesonderte Vorschriften zur Darstellung der Ergebnisse aus discontinued operations. In dieser Position ist das Ergebnis aus der Geschäftstätigkeit der im Geschäftsjahr aufgegebenen oder zum Verkauf stehenden wirtschaftlichen Einheit zu zeigen. Darüber hinaus ist der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung bzw. Liquidation der betreffenden Unternehmensteile gesondert in der Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang (notes) anzugeben (SFAS 144.43). III. Einordnung in die Abschlussprüfung Es gehört zunächst nicht zur Aufgabe des Prüfers, die Entscheidung des Unternehmens, die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren darzustellen, zu würdigen. Die Prüfung einer Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren unterscheidet sich von der Prüfung einer Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren nur unwesentlich. In beiden Fällen sind vor allem zwei Feststellungen zu treffen: - Sind Aufwendungen und Erträge vollständig und periodengerecht erfasst? - Sind Aufwendungen und Erträge in der richtigen Position erfasst? Die Prüfung auf vollständige Erfassung von Aufwendungen und Erträgen erfolgt im Wesentlichen im Rahmen der Prüfung der innerbetrieblichen Abläufe, insbes. des implementierten internen Kontrollsystems. Die Ergebnisse dieser Ablauf- und Systemprüfungen müssen ergeben, dass sämtliche Geschäftsvorfälle vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet abgebildet werden. Bei der Prüfung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren ist bezüglich der Vollständigkeit der Erfassung von Erträgen und Aufwendungen auf die Aussonderung derjenigen Aufwendungen zu achten, welche mit den am Bilanzstichtag vorhandenen nichtveräußerten unfertigen und fertigen Erzeugnissen des Unternehmens zusammenhängen. Hier muss durch rechnerische und Systemkontrollen sichergestellt werden, dass diese Aufwendungen bei der richtigen Aufwandsart und der richtigen Aufwandsposition gekürzt worden sind. Im Vergleich zur Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren kann die Prüfung einer Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren bei der Kontrolle der richtigen Gliederung einen erheblichen Mehraufwand nach sich ziehen. Im Regelfall sind im Bereich der Erfolgsrechnung die Konten der Finanzbuchhaltung nach Ertrags- und Aufwandsarten gegliedert. Daher muss in aller Regel zwischen den Konten der nach Aufwandsarten gegliederten Finanzbuchhaltung und dem Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung noch ein Umsetzungsvorgang stattfinden. Dieser Umsetzungsvorgang geschieht in dem System der Betriebsabrechnung. Für den Prüfer ergibt sich die Notwendigkeit, die Vollständigkeit und Zuverlässigkeit dieses Teils des Rechnungswesens zu untersuchen. Dazu ist zunächst die klare Definition der Inhalte von Konten der Finanzbuchhaltung erforderlich. Die Prüfung der Betriebsabrechnung findet dann zu wesentlichen Teilen im Rahmen der Prüfung der Bewertung von unfertigen und fertigen Erzeugnissen statt. Die Bewertung dieser Bestände setzt die Ermittlung der Herstellungskosten voraus. Diese werden in aller Regel über eine die Kostenstellen berücksichtigende Betriebsabrechnung ermittelt. Eine ordnungsmäßige Kostenrechnung ist damit ein wesentlicher Nachweis für eine korrekte Umsetzung der Aufwandskonten in die Erfordernisse einer Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren. Hier sind insbes. die Positionen Herstellungskosten, Vertriebskosten und allgemeine Verwaltungskosten des § 275 III HGB betroffen. Bei der Einordnung und Verteilung der einzelnen Aufwandsarten auf die verschiedenen Positionen der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren sind einige Ausweisfragen zu klären. Die wesentlichen in diesem Zusammenhang zu beantwortenden Fragen sind unter I.3. dargestellt worden. Literatur: Achleitner, A.-K./Kleekämper, H. : „ Presentation of Financial Statements “ – Das Reformprojekt des IASC und seine Auswirkungen, in: WPg 1997, S. 117 – 131 ADS, : Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentierung zu § 275 HGB, 6. A., bearb. v. Forster, K.-H./Goerdeler, R./Lanfermann, J. et al., Stuttgart ab 1995 Ballwieser, W. : Die Analyse von Jahresabschlüssen nach neuem Recht, in: WPg 1987, S. 57 – 68 Borchert, D./Budde, A : Kommentierung zu § 275 HGB, in: Handbuch der Rechnungslegung, hrsg. v. Küting, K./Weber, C.-P., 5. A., Stuttgart Stand Sept. 2005 Dörner, D. : Wann und für wen empfiehlt sich das Umsatzkostenverfahren, in: WPg 1987, S. 154 – 159 Emmerich, G. : Fragen der Gestaltung des Jahresabschlusses nach neuem Recht, in: WPg 1986, S. 698 – 709 Epstein, B.J./Nach, R./Black, E.L./Delaney, P.R. : GAAP 2005. Interpretation and Application of Generally Accepted Accounting Standards, Hoboken/N.J. 2004 Feldt, M./Olbrich, T./Wiemeler, M : Die Wahl des Ausweisverfahrens für die Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 HGB, in: DB 1987, S. 2320 – 2324 Fischer, J./Ringling, W. : Grundsätze des Umsatzkostenverfahrens, in: BB 1988, S. 442 – 449 Förschle, G./Kroner, M. : Kommentierung zu § 275 HGB, in: Beck\'scher Bilanz-Kommentar, hrsg. v. Ellrott, H./Förschle, G./Hoyos, M. et al., 6. A., München 2006 Hayn, S./Graf Waldersee, G. : IAS/US-GAAP/HGB im Vergleich, Synoptische Darstellung für den Einzel- und Konzernabschluss, 5. A., Stuttgart 2004 IDW, : WP-Handbuch, Bd. I, 13. A., Düsseldorf 2006 Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. : Haufe IFRS-Kommentar, 4. A., Freiburg i. Br. 2006 Otte, B. : Das Umsatzkostenverfahren als GuV-Darstellung in: BB 1988, Beilage 8 Rogler, S. : Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren, Wiesbaden 1990 Selchert, F. W. : Herstellungskosten im Umsatzkostenverfahren, in: DB 1986, S. 2397 – 2400 Wiedmann, H. : Bilanzrecht, Kommentar zu den §§ 238 – 342a HGB, 2. A., München 2003 Wimmer, K. : Theoretische Konzeption und praktische Umsetzungsprobleme des Umsatzkostenverfahrens nach HGB, in: WPg 1993, S. 161 – 169 WPK, : International Standards on Auditing (ISA), Internationale Prüfungsgrundsätze, autorisierte Übersetzung der Verlautbarungen der IFAC, Stand Juni 2002, Stuttgart 2003