Inhaltsübersicht I. Bezugsgrößen als Begriff des internen Rechnungswesens II. Bedeutung für die Kosten- und Erlösrechnung III. Anwendung von Bezugsgrößen in unterschiedlichen Kostenrechnungssystemen IV. Bezugsgrößen als Elemente der Leistungsrechnung I. Bezugsgrößen als Begriff des internen Rechnungswesens Bezugsgrößen stehen im internen Rechnungswesen für planungs- und abrechnungstechnisch bedeutsame Kostenbestimmungsfaktoren. Während die traditionelle Kostenrechnung und allgemein die moderne Plankostenrechnung den Terminus Bezugsgröße verwendet, existiert in der Relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung auch der Begriff des Bezugsobjekts. In der Prozesskostenrechnung werden die entsprechenden Maßgrößen, in Anlehnung an die \'Cost Driver\' des ursprünglichen amerikanischen Activity Based Costing, Kostentreiber genannt. Bezugsgrößen treten als Istbezugsgrößen oder Planbezugsgrößen auf. Ihre materielle Ausprägung finden sie als physisch messbare Größen (z.B. Leistungsdauer, Materialgewicht oder Transportentfernung) oder als Wertgrößen. Werden mehrere Bezugsgrößen verwendet oder lassen sich Bezugsgrößen weiter untergliedern, erfolgt die Bildung von Bezugsgrößensystemen bzw. Bezugsgrößenhierarchien. Bezugsgrößen prägen als Komponente der Kostenplanung und Kostenkontrolle sowie der Kostenverrechnung und -kalkulation das jeweilige Kostenrechnungssystem. Deshalb ist es zweckmäßig, sie differenziert nach bedeutsamen Kostenrechnungssystemen, die den Möglichkeitsraum unterschiedlichster Kostenrechnungslösungen der Unternehmenspraxis bilden, zu betrachten. Des Weiteren sind Bezugsgrößen Elemente der das Mengen- und Zeitengerüst der Unternehmung abbildenden Leistungsrechnung. II. Bedeutung für die Kosten- und Erlösrechnung 1. Kostentheoretische Fundierung Bezugsgrößen sind Kosteneinflussgrößen und damit exogene Variablen von Kostenfunktionen. Die kostenrechnerisch in der Regel auf die Beschäftigung abstellende Verwendung von Bezugsgrößen kann damit auf die umfassenden Analysen der Beziehungen zwischen Inputfaktoren – also den Kostengütern – und Ausbringungsmenge im Rahmen der Produktions- und Kostentheorie zurückgreifen (vgl. Küpper, H.-U.  1992, S. 40 ff.). Das unterschiedliche Verhalten einzelner Kostengüter gegenüber Veränderungen der Bezugsgröße führt zur Unterscheidung von Kostenkategorien (vgl. Hummel, S./Männel, W.  1986, S. 96 ff.). Insbesondere werden Kosten nach ihrer Anpassung in variable und fixe Kosten unterteilt, wobei die variablen Kosten weiter in unterproportional, proportional und überproportional steigende Kosten unterschieden werden und fixe Kosten als absolut fixe oder bei Anpassung in bestimmten Quanten auch als sprungfixe Kosten auftreten können. Die Kostentheorie erklärt ebenfalls mit Referenz auf die Bezugsgröße Phänomene wie Residualkosten oder Kostenremanenz. 2. Bezugsgrößen in den Teilgebieten der Kostenrechnung Der Begriff der Bezugsgröße findet sich gelegentlich als Bestimmungsgröße in der Kostenartenrechnung, wenn etwa kalkulatorische Zinskosten auf die Kapitalbindung bezogen werden. Mit Referenz auf die Bezugsgröße erfolgt die Bildung kostensystemspezifischer Kostenkategorien. In der Kostenstellenrechnung grenzen Bezugsgrößen als Einteilungskriterium der Kostenstellen sowohl Verantwortungsbereiche als auch abrechnungstechnisch bedeutsame Beziehungen zu den Produkten ab. In den einzelnen Kostenstellen werden Kosten mittels einer oder mehrerer kostenstellenspezifischer Bezugsgrößen geplant. Im Falle einer aussagekräftigen Spaltung fixer und variabler Kosten lassen sich über die Ist-Bezugsgröße Sollkosten für einen Plan-Soll-Ist-Vergleich ermitteln. Schließlich werden für die Kostenstelle zu Kalkulationszwecken Verrechnungssätze aus der Relation von Kostenstellenkosten und Bezugsgrößenwert gebildet. Im Rahmen der Kostenträgerrechnung sind im Falle von Zuschlagssatzkalkulationen die Produkteinzelkosten Bezugsgrößen für die Verrechnung der Kosten bestimmter Kostenstellenbereiche. Im Rahmen der Divisionskalkulation in unterschiedlichen Erscheinungsformen dienen die Kostenträgermenge allein und im Falle der Äquivalenzziffernkalkulation zusammen mit bestimmten Produkteigenschaften als Bezugsgrößen für die kostenträgerspezifische Zuordnung von Kostenstellenkosten. Die Verrechnungssatzkalkulation (auch Bezugsgrößenkalkulation) bewertet die Bezugsgrößen mit Verrechnungssätzen. Bezugsgrößen unterstützen in der Erlösrechnung auch die Planung und Kontrolle der Erlöse auf der Erlösträgerebene (vgl. Schweitzer, M./Küpper, H.-U.  2003, S. 126). In der Betriebsergebnisrechnung können nur solche Ergebnisobjekte (Bezugsobjekte) differenziert betrachtet werden, für die sowohl Kosten als auch Erlöse leistungsbezogen zuzuordnen sind. 3. Kostencontrolling und Kostenmanagement Das Produktionscontrolling kann nur mittels der Bezugsgrößen Abweichungen von der geplanten effizienten Leistungserstellung als Verbrauchsabweichungen in einzelnen Kostenstellen verursachungsgerecht zuordnen und differenziert analysieren (vgl. Glaser, H.  1992, S.476 ff.). Eine konsistente betriebliche Kosten- und damit Ergebnisplanung als Aufgabe des Controllings muss auf dem mit Bezugsgrößen erfassten Mengen- und Zeitengerüst des gesamten betrieblichen Leistungsprozesses einschließlich des innerbetrieblichen Leistungstransfers beruhen. Die Kostenverrechnung mittels Bezugsgrößen bildet eine Grundlage für das differenzierte Herstellkosten-Controlling und Ergebniscontrolling. Geht es dem Kostencontrolling um die Einhaltung der bestehenden Relation von Bezugsgröße und Kostenvolumen, versucht das Kosten- und Erlösmanagement diese gemäß der Ziele des Kostenmanagements nachhaltig zu verändern. Die am Leistungsprozess ansetzende systematische Beeinflussung von Kostenniveau, Kostenstruktur und Kostenverhalten greift dabei nicht nur am Volumen der jeweiligen Bezugsgröße an, sondern zielt auch auf deren Kostenwirkung durch strukturelle Verbesserung der Leistungsbedingungen im Sinne einer Veränderung der Kostenfunktion ab. III. Anwendung von Bezugsgrößen in unterschiedlichen Kostenrechnungssystemen 1. Grenzplankostenrechnung a) Begriff, Funktionalität und Aussagekraft von Bezugsgrößen Die Grenzplankostenrechnung beruht auf der Verwendung von Bezugsgrößen als Grundlage der Kostenplanung und Kostenkontrolle. Gegenüber der Berücksichtigung mehrerer unabhängiger Variablen in multiplen linearen Einflussgrößenfunktionen in der weiterentwickelten Betriebsplankostenrechnung (vgl. Laßmann, G.  1992, S. 300 ff.) fokussiert diese Rechnung auf die Beschäftigung als Hauptkosteneinflussgröße. Dabei sind Bezugsgrößen zunächst Maßgrößen der Kostenverursachung, die weiter in direkte und indirekte Bezugsgrößen (vgl. Kilger, W.  1993, S. 315 f.) unterteilt werden: Direkte Bezugsgrößen sind quantitative, die Leistungen der Kostenstelle abbildende Maßgrößen der Kostenverursachung; indirekte Bezugsgrößen (auch Verrechnungsbezugsgrößen) ziehen Hilfsgrößen wie direkte Bezugsgrößen anderer Kostenstellen, Kostenartenbeträge oder aus dem Umsatz abgeleitete Größen heran. Bezugsgrößen dienen im Falle einfacher Funktionalität nur der Kontrollfunktion als verursachungsgerechter Maßstab für die Kostenentstehung einer Kostenstelle, während sie im Falle doppelter Funktionalität gleichzeitig auch durch eine direkte Beziehung zu den Kostenträgern die Kalkulationsfunktion unterstützen (vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A.  2005, S. 668). Bezugsgrößen ermöglichen überdies eine planmäßig-analytische Spaltung der Kosten in variable und fixe Kosten in der Kostenstelle. Dies erlaubt, für unterschiedliche Beschäftigungsgrade Sollkosten für das Kostenstellencontrolling zu bestimmen. Ist die Bezugsgröße gleichzeitig auch eine Kalkulationsbezugsgröße, können die variablen Kostenstellenkosten über die Bewertung mit einem Kostensatz leistungsgerecht entweder an andere Kostenstellen oder an Kostenträger verrechnet werden. Eine solche Produktkalkulation unterstützt das kostenträgerbezogene Controlling durch einen Herstellkosten-Soll-Ist-Vergleich (vgl. Müller, H.  1992, S. 397 ff.) und bietet eine Grundlage für kostenträgerbezogene Entscheidungen. Die Unternehmenspraxis verlangt auch vollkostenrechnerische Selbstkostenkalkulationen, in denen den Bezugsgrößen die Aufgabe der Fixkostenproportionalisierung zukommt. Die strengen Anforderungen der doppelten Funktionalität der Bezugsgrößen werden quasi nur in Hauptkostenstellen  direkter Fertigungsbereiche etwa durch - Fertigungsminuten, - Materialgewicht oder - Rüstminuten erfüllt. Für Hauptkostenstellen außerhalb des Fertigungsbereichs lassen sich noch direkte Bezugsgrößen wie - Anzahl von Bestellungen, - Anzahl von Kundenaufträgen oder - Anzahl von Produkttests finden, die zwar die Kostenverursachung erklären, aber keinen unmittelbaren Kostenträgerbezug mehr aufweisen. Sollen die Kostenträger mit diesen Kosten bewertet werden, muss auf Verrechnungsbezugsgrößen ausgewichen werden. In vielen Hilfskostenstellen außerhalb der Fertigung ist die Leistung kaum quantifizierbar oder die exakte Erfassung von Istbezugsgrößen nicht wirtschaftlich. Um dennoch Anhaltspunkte für die Kostenplanung und -kontrolle zu erhalten, können hilfsweise indirekte Bezugsgrößen Anwendung finden, doch sollte deren Anwendung aus Genauigkeitsgründen auf ein Mindestmaß beschränkt bleiben (vgl. Kilger, W.  1993, S. 315 f.). b) Auswahl, Planung und Kontrolle von Bezugsgrößen Die Bezugsgrößenwahl muss aus einer Vielfalt von Kosteneinflussgrößen im Rahmen einer Analyse der funktionalen oder dispositiven Beziehungen von Leistungsprozessen und Kostengüterverbräuchen besonders erklärungskräftige Bezugsgrößen mit doppelter Funktionalität bestimmen. Die Planbezugsgröße als numerischer Wert einer Bezugsgröße kann mit Hilfe der Kapazitätsplanung und gegebenenfalls mit Hilfe der Engpassplanung bestimmt werden (vgl. Kilger, W.  1993, S. 335 ff.). Istbezugsgrößen als Grundlage des Soll-Ist-Vergleichs können im Falle direkter Bezugsgrößen je nach Art der Bezugsgröße durch direkte Messung im Leistungserstellungsprozess (z.B. Maschinenstunden) erfasst oder ersatzweise in Hilfskostenstellen nur retrograd bestimmt werden. Für indirekte Bezugsgrößen erfolgt eine Ableitung aus den Ist-Bezugsgrößen anderer Kostenstellen, aus Kostenartenbeträgen oder aus dem Umsatz (vgl. Kilger, W.  1993, S. 599). Bezugsgrößen lassen sich prinzipiell zu Überprüfungszwecken, etwa der Kostenidentität zwischen Kostenstellenrechnung und Kostenträgerrechnung auch retrograd erfassen, indem aus der realisierten Erzeugnismenge die Bezugsgröße abgeleitet wird (vgl. Kilger, W.  1993, S. 627 ff.). 2. Prozesskostenrechnung a) Begriff, Funktionalität und Aussagekraft von Kostentreibern Das amerikanische Activity Based Costing nach Cooper/Kaplan (vgl. Cooper, R.  1988) entwickelte sich aus dem Bestreben, auch zunehmend bedeutsame nicht produktvolumenabhängige Kosteneinflussfaktoren abzubilden. Die Anzahl von Prozessen als Bezugsgrößen verwendet zwar auch die Grenzplankostenrechnung, doch wird hier systematisch eine weitere Rechenebene zwischen Kostenstellen und Kostenträger eingezogen. Die strengen verursachungsorientierten Kostenzurechnungsprinzipien der Teilkostenrechnungen werden durch ein Prinzip der Ressourceninanspruchnahme (Resource Consumption (vgl. Cooper, R./Kaplan, R.S.  1991, S. 275) abgelöst. Beidem folgt die deutsche Prozesskostenrechnung. Unter Kostentreibern sind hier „ sowohl Meßgrößen für die Kostenverursachung oder besser die Ressourceninanspruchnahme als auch Meßgrößen für den Leistungsoutput “ zu verstehen (vgl. Horváth, P./Mayer, R.  1993, S. 18). Die Kostentreiber, wie z.B. - Anzahl Neuteile, - Anzahl Bestellungen, - Anzahl Fertigungsaufträge, - Anzahl Auftragspositionen oder - Anzahl Abrechnungen verkörpern eine unmittelbare Maßgröße für die Anzahl der Durchführung von Hauptprozessen. Sie können etwa auftrags- oder komplexitätsbezogen sein oder gänzlich nicht wertschöpfende Prozesse erklären. Kostentreiber ordnen die Prozessstruktur  der Unternehmung, indem mehrere Teilprozesse, die mit ihren Prozessgrößen einem gemeinsamen Kostentreiber folgen, zu Hauptprozessen gebündelt werden (vgl. Horváth, P./Mayer, R.  1993, S. 20 f.). Dadurch bleiben die zu verfolgenden Kosteneinflussgrößen überschaubar, die Kalkulation mit produktvolumenbezogenen Kostentreibern bläht sich weniger auf. Allerdings wird eine Kostenträgerstückrechnung, die über die bisherige Einsatzmöglichkeit der Bezugsgrößen der Grenzplankostenrechnung hinausgeht, trotz Leistungsbezugs zwingend vollkostenrechnerisch. Dies gilt besonders, wenn außer den leistungsmengeninduzierten auch leistungsmengenneutrale Kosten verrechnet werden. Deshalb decken Kostentreiber eher längerfristig wirksame Kostenzusammenhänge auf und unterstützen besonders das Prozesskostenmanagement. Bildet man Prozesskostensätze nicht durch Aufteilung der Prozesskosten auf die Anzahl der Prozesse nach der Istgröße, sondern nach der theoretisch verfügbaren Kapazität, zeigen die nicht verrechneten Prozesskosten die Leerkosten auf (vgl. Kaplan, R.S./Cooper, R.  1997, S. 116 ff.). b) Auswahl, Planung und Kontrolle von Kostentreibern Die Identifikation der Kostentreiber folgt in der Regel einer umfassenden Analyse des Tätigkeitsspektrums in den Kostenstellen. Ein Kriterium bildet der Umfang der erklärten Tätigkeiten und des Kostenvolumens. Anschließend werden mit Hilfe der Kostentreiber die Prozesse in Teil- und Hauptprozesse systematisiert. Diese strukturbildenden Schritte führt die Praxis in der Regel einmalig durch und überprüft sie in größeren Abständen sowie bei Veränderungen. Die Planung und Erfassung der Prozessmengen erfolgt unterjährig auf Kostentreiberebene mit der Unterstellung konstant zusammengesetzter Hauptprozesse. Die Plangrößen und Istgrößen der Teilprozesse lassen sich zur Vermeidung einer umfänglichen Leistungserfassung näherungsweise aus der Auflösung der Hauptprozesse ermitteln. 3. Relative Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung a) Begriff, Funktionalität und Aussagekraft von Bezugsobjekten Der Entwicklungslinie von der Grenzplankostenrechnung zur Prozesskostenrechnung entgegengerichtet ist die Relative Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung von Riebel. Sie versteht sich als eine streng entscheidungsorientierte Rechnung. An die Stelle jeglicher Verrechnungsprozedur tritt die Speicherung der Kosten in einer umfassenden Grundrechnung. Die Grundrechnung ist als Gegenüberstellung von Kostenkategorien und Bezugsgrößen in einer Matrix vorzustellen (vgl. hierzu Riebel, P.  1994, S. 149 ff.). Allerdings will auch die relative Einzelkostenrechnung eine umfassende Entscheidungsunterstützung über die Berücksichtigung der Beschäftigung als Kosteneinflussgröße hinaus durch mehrstufige und mehrdimensionale Auswertungsrechnungen sicherstellen (vgl. Riebel, P.  1994, S. 176 ff.). Als Bezugsgröße gilt „ eine qualitativ, quantitativ und/oder zeitlich abgegrenzte Größe, der bestimmte Kosten, Erlöse, Mengenverbräuche gegenübergestellt oder zugeordnet werden “ (vgl. Riebel, P.  1994, S. 759). Zur Abgrenzung von der Grenzplankostenrechnung verwendet Riebel später den Begriff des Bezugsobjektes (vgl. Riebel, P.  1994, S. 603). Das einzelne Bezugsobjekt bildet den Referenzpunkt für die Differenzierung von Einzel- und Gemeinkosten. Nur ein solcher Kostenbetrag, der einem Objekt eindeutig nach dem Identitätsprinzip zugerechnet werden kann, gilt als Einzelkosten. Ist er mit einem weiteren Objekt gemeinsam verbunden, handelt es sich um Gemeinkosten. Betrachtet man aber mehrere Objekte zusammen, ist der Kostenbetrag möglicherweise diesen wiederum als Einzelkosten zuzuordnen. Über die Bezugsobjekthierarchie der Kostenstellen oder Kostenträger werden Einzelkosten in ihrer sachlichen und zeitlichen Dimension relativ. Die Bezugsobjekthierarchien für die Kostenerfassung und -auswertung sind mehrstufig und mehrdimensional, wie etwa in einer Absatzsegmentrechnung (vgl. Köhler, G.  1992, S. 843) mit Verdichtungen und Analysen von auftragsbezogenen Kosten und Erlösen hinsichtlich Produkt-, Kunden- und Vertriebsgebiet (siehe Abb. 1). Abb. 1: Mehrstufige und mehrdimensionale Bezugsobjekthierarchie b) Implementierung von Bezugsobjekthierarchien Die Systematik der Bezugsgrößen ist im Konzept der Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung frei wählbar. Sie muss nur den Anforderungen an die Auswertungsrechnung folgen, obgleich die Grundrechnung zweckneutral bleibt. Der Aufbau der Bezugsobjekthierarchien determiniert die Auswertung der Deckungsbeitragsstrukturen. Erst seit der Entwicklung relationaler Datenbanken gilt die Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung mit ihren hohen Datenverarbeitungsanforderungen aus der Verknüpfung von Kosteninformationen und Bezugsobjekthierarchien als realisierbar. IV. Bezugsgrößen als Elemente der Leistungsrechnung Bezugsgrößen treten überwiegend als nicht finanzielle Maßgrößen für die Leistungen der Kostenstelle auf. Sie beschreiben das Zeiten- und Mengengerüst der Unternehmenstätigkeit und drücken die Leistungsfähigkeit (Kapazität) und die Leistungsabgabe (Performance) in den Kostenstellen aus. Gegenüber Kosteninformationen bieten direkt messbare Leistungsdaten Vorteile kurzfristiger bis hin zur schicht- oder gar stundenbezogener Erfassung, hoher Aktualität und Akzeptanz der Betroffenen. Mit zunehmender Automation von Fertigung und EDV-Unterstützung dispositiver und administrativer Prozesse fallen immer mehr Leistungsdaten in der Unternehmung an, die trotz prinzipieller Eignung als Bezugsgrößen für die Berücksichtigung in der Kostenrechnung bereits zu differenziert sind. Sie liefern aber in einer Leistungsrechnung (vgl. Pampel, J.R  1996, S. 76 ff.) wertvolle Informationen für das Performance Measurement, verstanden als mehrdimensionale Bündelung monetärer und nicht monetärer Leistungsmaßgrößen auf allen Unternehmensebenen. Literatur: Cooper, Robin : The Rise of Activity-Based Costing – Part One: What is an Activity-Based Cost System?, in: Journal of Cost Management for the Manufacturing Industry, Jg. 2, Sommer/1988, S. 45 – 54 Cooper, Robin/Kaplan, Robert S. : The Design of Cost Management Systems, Boston, Mass. 1991 Ewert, Ralf/Wagenhofer, Alfred : Interne Unternehmensrechnung, Berlin et al., 6. A., 2005 Glaser, Horst : Kostenkontrolle durch Abweichungsanalyse, in: Handbuch Kostenrechnung, hrsg. v. Männel, Wolfgang, Wiesbaden 1992, S. 476 – 485 Horváth, Péter/Mayer, Reinhold : Prozeßkostenrechnung – Konzeption und Entwicklungen, in: KRP, Jg. 37, Sonderheft 2/93/1993, S. 15 – 18 Hummel, Siegfried/Männel, Wolfgang : Kostenrechnung, Bd. 1, Grundlagen, Aufbau und Anwendung, Wiesbaden, 4. A., 1986 Kaplan, Robert S./Cooper, Robin : Cost & Effect. Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance, Boston, Mass. 1997 Kilger, Wolfgang : Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, Wiesbaden, 10. A., 1993 Köhler, Gert : Kosteninformationen für Marketing-Entscheidungen (Marketing-Accounting), in: Handbuch Kostenrechnung, hrsg. v. Männel, Wolfgang, Wiesbaden 1992, S. 837 – 857 Küpper, Hans-Ulrich : Theoretische Grundlagen der Kostenrechnung, in: Handbuch Kostenrechnung, hrsg. v. Männel, Wolfgang, Wiesbaden 1992, S. 38 – 53 Laßmann, Gert : Betriebsplankosten- und Betriebsplanerfolgsrechnung, in: Handbuch Kostenrechnung, hrsg. v. Männel, Wolfgang, Wiesbaden 1992, S. 300 – 319 Müller, Heinrich : Prozesskonforme Grenzplankostenrechnung. Stand, Nutzanwendungen, Tendenzen, Wiesbaden 1992 Pampel, Jochen R. : Kennzahlen zur Steigerung der Anlageneffektivität, in: KRP, Jg. 40, Sonderheft 1/99/1996, S. 71 – 81 Riebel, Paul : Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung. Grundfragen einer markt- und entscheidungsorientierten Unternehmensrechnung, Wiesbaden et al., 7. A., 1994 Schweitzer, Marcell/Küpper, Hans-Ulrich : Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, München, 8. A., 2003