Inhaltsübersicht I. Entstehung, Zielsetzung, Voraussetzungen II.  Grundsätzlicher Aufbau III. Anwendungen im Controlling und zur Entscheidungsunterstützung IV. Weiterentwicklungen und Ausblick I. Entstehung, Zielsetzung, Voraussetzungen 1. Historischer Rückblick Systeme der Plankostenrechnung sind in der Ausprägung als starre Budget-, Etat- oder Haushaltsrechnung seit langem bekannt. Um einen Haupteinflussfaktor auf die Kostenentwicklung, nämlich den der schwankenden Beschäftigung, transparent zu machen, wurde die flexible Plankostenrechnung entwickelt, die im deutschen Sprachraum seit etwa 1930 in Industrieunternehmen zunehmend an Bedeutung gewann. Während auf diese Weise eine der drei klassischen Hauptaufgaben der Kostenrechnung (vgl. Plaut, H.G.  1961, S. 468), jene der Kostenkontrolle, zufriedenstellend gelöst werden konnte, blieben die Aufgaben der Erfolgskontrolle und der Unterstützung bei kurzfristigen unternehmerischen Entscheidungen damit noch offen, da in der Kostenträgerrechnung weiterhin mit Vollkosten gearbeitet wurde. H.-G. Plaut (vgl. Plaut, H.-G.  1953) blieb es vorbehalten, aus seiner Praxis als beratender Betriebswirt heraus diese Lücke mit der Entwicklung der von ihm so benannten „ Grenzplankostenrechnung “ zu schließen. Er lehnte jegliche Zurechnung fixer – also periodenbezogener – Kosten auf die Produkte ab, da nur damit „ alle Fehler und Trugschlüsse, die durch das Hinzurechnen der fixen Kosten zu den einzelnen Kostenträgern laufend entstehen müssen, vermieden werden “ (Plaut, H.-G.  1953, S. 259). Er baute auf den Erkenntnissen der GrenzkostenlehreSchmalenbach, E.s und der Blockkostenrechnung von Rummel (vgl.Rummel, K.  1934) auf und folgte damit – unwissentlich – der Entwicklung des Verfahrens des „ Direct Costing “ (vgl. Harris, J.N.  1936) in den USA. Trotz vieler Einwände aus der Praxis aber auch von Traditionalisten aus der wissenschaftlichen Gemeinschaft, setzte sich die Grenzplankostenrechnung, nicht zuletzt aufgrund der theoretischen Untermauerung von W. Kilger (vgl. Kilger, W.  1961) im deutschen Sprachraum durch und gilt hier als das am weitesten verbreitete Konzept (vgl. Seicht, G.  1991, S. 51). 2. Zielsetzung Das wesentliche Anliegen dieses Konzepts war die praxisgerechte Umsetzung der Erkenntnis, dass kurzfristige Entscheidungen allein auf der Basis von Grenzkosten – darunter verstand Plaut die beschäftigungsabhängigen oder auch proportionalen Kosten – getroffen werden können. 3. Klassische Voraussetzungen nach H.-G. Plaut Gegenüber den damals vorherrschenden Merkmalen einer Vollkostenrechnung bestand H.-G. Plaut auf der gewissenhaften Ausarbeitung folgender Grundelemente eines entscheidungsrelevanten Kostenrechnungssystems: - Aufbau einer detaillierten Kostenstellengliederung - Wahl von geeigneten Bezugsgrößen - Einführung eines innerbetrieblichen Festpreissystems - Festlegung der Planbeschäftigung nach dem Engpassprinzip - Durchführung einer analytischen Kostenplanung und Kostenauflösung in fixe und proportionale Bestandteile - Deckungsrechnung für indirekte Sekundärleistungen unter Vermeidung von Umlagen - Aufbau aussagefähiger Soll-/Istkostenvergleiche der Kostenstellen - Aufbau von Plankalkulationen für alle Serienprodukte - Parallele Verrechnung der Abweichungen über alle Stufen der Kostenrechnung - Verzicht auf eine Zurechnung der fixen Kosten auf einzelne Produkte oder Aufträge - Vertriebssteuerung nur mit Deckungsbeiträgen, als der Differenz zwischen Nettoerlös und Grenzkosten. II. Grundsätzlicher Aufbau 1. Kostenartenrechnung In der Kostenartenrechnung werden zunächst die Daten aus den vorgelagerten Arbeitsgebieten gefiltert und darüber entschieden, ob sie überhaupt als Kostenart übernommen bzw. noch abgegrenzt werden müssen. Ferner ist zu prüfen, ob sie nach Festwerten und Preisabweichungen zu unterteilen sind sowie ob es sich um kostenträgerbezogene Einzelkosten oder Gemeinkosten der Kostenstellenrechnung handelt. 2. Kostenstellen-, Projekt- und Innenauftragsabrechnung Für alle Kostenstellen werden Planleistungsmengen als Planbeschäftigung für alle Bezugsgrößen festgelegt sowie eine analytische Kostenplanung für alle Kostenstellen, Projekte und Innenaufträge durchgeführt. Dabei werden die geplanten Kosten in einen proportionalen und einen periodenabhängigen fixen Anteil aufgelöst sowie die Plankostensätze je Bezugsgröße ermittelt. In der monatlichen Abrechnung werden die Istbezugsgrößenmengen erfasst und darauf aufbauend die Sollkosten errechnet, denen die Istkosten in Form eines Soll-Istkostenvergleichs gegenübergestellt werden. 3. Kostenträgerstück- und Kostenträgerzeitrechnung In der Serienfertigung wird zunächst eine prozesskonforme Plankalkulation für alle Teile, Baugruppen und Produkte auf der Basis der technischen Mengengerüste durch Bewertung mit den Plankostensätzen der Kostenstellenrechnung bzw. den Festpreisen der Materialwirtschaft aufgebaut. In der Einzelfertigung dagegen werden auftragsbezogene Vorkalkulationen auf der Basis technischer Mengengerüste mit denselben Bewertungsansätzen erstellt. Der periodenbezogene retrograde Herstellkosten Soll-/Istvergleich für bestimmte Betriebsbereiche im Fall der Serien- oder Massenfertigung oder der auftragsbezogene Nachkalkulations Soll-/Istvergleich im Falle der Einzel- oder Wiederholfertigung dient dem Produktionscontrolling, während die Bestandrechnung sowohl für die Ware in Arbeit als auch für die mengenmäßig erfassten Halb- und Fertigfabrikate die einzelnen Kostenelemente ausweist. 4. Ergebnisrechnung Für alle Produkte in der Serienfertigung werden zunächst detaillierte Absatz- und Umsatzpläne aufgebaut sowie in einer Quotentabelle die Erlösschmälerungen und Sondereinzelkosten des Vertriebes geplant. Die umsatzabhängigen Produktkosten werden aus der Plankalkulation übernommen, während die Fixkosten der entsprechenden Kostenstellen den Bezugsobjekten nach einem mehrstufigen, mehrdimensionalen Verfahren zugeordnet werden. Danach werden die Ergebnisse in einer Plandeckungsbeitragsrechnung sichtbar werden, die mit dem Plan-Betriebsergebnis des externen Rechnungswesens abstimmbar sind. Für alle Einzelaufträge werden auf Basis der Vorkalkulationen des Auftragsstandes und einer Extrapolation der Daten in die Zukunft ähnliche Ergebnisse erzielt. In der monatlichen Abrechnung werden die Istdaten für Absatz und Umsatz nach Durchführung der Erlösrechnung den umsatzabhängigen Kosten gegenübergestellt, die Soll-Deckungsbeiträge aus den Istabsatzmengen abgeleitet und dann die Ist-Deckungsbeiträge ermittelt und im Deckungsbeitrags Soll/Istvergleich gegenübergestellt. III. Anwendungen im Controlling und zur Entscheidungsunterstützung Nach wie vor stellen die Systeme des Rechnungswesens die wichtigsten Informationsquellen für das operative Controlling dar (vgl. Vikas, K.  1996, S. 36 ff.). Wenn auch ein Trend in Richtung eines kennzahlengestützten, prozessorientierten Controlling immer deutlicher wird (vgl. Vikas, K./Klein, A.  1999, S. 83 ff.) und die Unternehmenssteuerung mit nicht monetären Erfolgsfaktoren nach dem System der Balanced Scorecard (vgl.Kaplan, R.S./Norton, D.  1992) in der Praxis inzwischen hohe Akzeptanz genießt, bietet das System der Grenzplankostenrechnung hohe Informationssicherheit. 1. Anwendungen des periodischen Berichtswesens a) Gemeinkostencontrolling Der monatliche kostenstellenbezogene Soll-/Istkostenvergleich mit Ausweis der Mengen- (Verbrauchs-), Preis- und Beschäftigungsabweichungen stellt für die Steuerung des Gemeinkostenblocks verlässliche Informationen zur Verfügung. b) Projektkostencontrolling In der Werks-/Innenauftrags- oder Projektabrechnung werden einerseits objektbezogene Kosten geplant und durch Gegenüberstellung der Istkosten und des bereits eingegangenen Obligos kontrolliert, andererseits über Abgrenzungsaufträge aperiodisch anfallende Kosten mit Planquoten verrechnet, die dann wieder zur Kontrolle der kumulativen Istwerte verwendet werden. Mengen- und Preisabweichungen werden ausgewiesen. c) Produktkostencontrolling Aus der Plankalkulation werden für alle Serienprodukte unter Berücksichtigung der generell oder auftragsspezifisch definierten Änderungen im Mengengerüst der Arbeitspläne und Stücklisten die Sollkosten je Auftrag oder je Periode ermittelt, denen dann wieder die Istwerte gegenübergestellt werden. Materialmengen-, Materialpreis-, Leistungs- und Verfahrensabweichungen sind wichtige Steuerungsinformationen für eine effiziente Produktion. d) Vertriebscontrolling Im monatlichen Deckungsbeitrags-Soll/Istvergleich werden die erzielten IstDeckungsbeiträge der einzelnen Auswertungshierarchien – getrennte Produkt-, Kunden- und Vertriebsweghierarchien sind hier üblich – den Soll- bzw. PlanDeckungsbeiträgen gegenübergestellt und mittels der dabei ausgewiesenen Verkaufspreis-, Verkaufsmengen- und Mix- oder Strukturabweichungen die Zielerreichung kontrolliert und gesteuert. 2. Anwendungen des fallbezogenen Controlling Neben diesen periodischen Auswertungen zur Absicherung der geplanten Ergebnisse waren Informationen aus der Grenzplankostenrechnung traditionell (vgl. Plaut, H.-G.  1961, S. 460 ff.) für die Untermauerung kurzfristiger unternehmerischer Entscheidungen (auf Basis vorhandener Kapazitäten) gefordert. Die in der Praxis häufigsten Anwendungsfälle sind Fragen der a) Verfahrenswahl In vielen Unternehmen sind laufend Entscheidungen zum jeweiligen Fertigungsverfahren zu treffen. Nur eine aussagefähige Zurechnung der tatsächlich entscheidungsrelevanten Kosten führt hier zu richtigen Entscheidungen. Jegliche Form der Zuschlagskalkulation und willkürlicher Kostenschlüsselung ist daher zu vermeiden. Eine konsequent ausgeprägte prozesskonforme Grenzplankostenrechnung bietet hier alle erforderlichen Informationen. b) Make or Buy-Entscheidungen Ebenso muss im Tagesgeschäft häufig entschieden werden, ob Rohmaterialien eines unterschiedlichen Bearbeitungsgrades zugekauft oder eine teilweise Bearbeitung im Unternehmen oder durch Dritte durchgeführt wird. Dabei ist die Kenntnis entscheidungsrelevanter Grenzkosten unabdingbar, solange man sich im Rahmen vorhandener Kapazitäten bewegt. c) Preispolitik Die erzielbaren Verkaufspreise werden vom Markt bestimmt. Daher ist schon in der frühen Phase der Produktentwicklung dieser wichtige Bestimmungsfaktor für das zu erwartende Ergebnis im Rahmen eines Target Costing (vgl. Seidenschwarz, W.  1993) entsprechend zu berücksichtigen. Für das laufende Geschäft mit bestehenden Produkten und Vertriebswegen sind jedoch entscheidungsrelevante Informationen erforderlich, wie die jeweilige Preisuntergrenze, der erzielbare Deckungsbeitrag oder – bei betrieblichen Engpasssituationen – der erzielbare Deckungsbeitrag pro Engpasseinheit. Alle diese Informationen können mit hinreichender Zuverlässigkeit nur von einer entsprechend ausgestalteten Grenzplankosten- und Deckungsbeitragsrechnung geboten werden. d) Artikel- und Sortimentspolitik Zur Ermittlung des optimalen Absatzprogramms ist die Kenntnis der Grenzkosten der einzelnen Produkte unerlässlich. Liegen keine Kapazitätsengpässe vor, sind alle Produkte mit positivem Deckungsbeitrag in das Programm aufzunehmen. Bei einem oder mehreren von einander unabhängigen Kapazitätsengpässen müssen die knappen Kapazitäten jenen Produkten mit dem höchsten Deckungsbeitrag je Engpasseinheit zugewiesen werden. Bei mehreren von einander abhängigen Engpässen können Verfahren des Linearen Programmierens zur Optimierung (vgl. Kilger, W.  1973) eingesetzt werden. IV. Weiterentwicklungen und Ausblick 1. Ausbaustufen Am ursprünglichen Konzept der Grenzplankostenrechnung wurden in den nunmehr fünf Jahrzehnten seit ihrer Vorstellung, bedingt durch veränderte Rahmen- und Umweltbedingungen, schrittweise Ergänzungen und Erweiterungen vollzogen. a) Grenzplankostenrechnung als Parallelrechnung Zunächst auf die rein dispositiven Aufgaben der Bereitstellung entscheidungsrelevanter Daten in Form von Grenzkosten fokussiert, verlangten weitere Rechnungszwecke, wie die Bewertung von Fabrikatebeständen oder die Abrechnung öffentlicher Aufträge, auch Vollkosteninformationen. Sobald die zum Einsatz gelangenden DV-Systeme (vgl. Plaut, H.-G./Müller, H./Medicke, W.  1973, S. 269) es erlaubten, wurde die reine Grenzplankostenrechnung konsequent zu einer Parallelrechnung mit Ausweis proportionalisiert zugerechneter Fixkosten ausgebaut. b) Dynamische Grenzplankostenrechnung Eine Erweiterung des Konzeptes durch Kilger (vgl. Kilger, W.  1976, S. 10 ff.) berücksichtigt die Kritik am einheitlichen Fristigkeitsgrad der traditionellen Grenzplankostenrechnung, der auf die meist einjährige Planungsperiode begrenzt war. Die von ihm als „ dynamische Grenzplankostenrechnung “ bezeichnete Lösung sieht mehrere unterjährige Fristigkeitsgrade in Bezug auf die Kostenanpassung vor. Allerdings konnte weder die Wissenschaft, die von einer unexakten „ Näherungslösung “ (vgl. Bungenstock, C.  1994, S. 166) spricht, noch die Praxis, die den damit verbundenen Planungsaufwand ablehnt, davon überzeugt werden. c) Dienstleistungskalkulation Die Anforderungen des immer mehr an Bedeutung gewinnenden tertiären Sektors wurden bei der Entwicklung der Grenzplankostenrechnung zunächst nicht bedacht. So lag es nahe, die im industriellen Umfeld bewährten Methoden für die bisher vernachlässigten Belange des Dienstleistungsbereiches zu modifizieren (vgl. Vikas, K.  1988). Bei der Kostenauflösung werden nicht mehr die Gesichtspunkte der kurzfristigen Beeinflussbarkeit, sondern jene der funktionalen Abhängigkeit von Leistungsbezugsgrößen herangezogen. Für alle repetitiven Tätigkeiten werden Leistungsstandards festgelegt, die nicht nur der Sollkostenrechnung dienen, sondern eine Bewertung der Teilprozesse und Prozesse und damit eine Stückkostenrechnung ermöglichen, deren Ergebnisse Eingang in eine Deckungsbeitragsrechnung finden. 2. Alternativen Folgende zeitgleich entstandene Konzepte haben die Diskussion belebt und werden häufig in aktuelle Lösungsansätze integriert: a) Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung Dieses zweite Verfahren einer Teilkostenrechnung, das im deutschsprachigen Raum entwickelt wurde (vgl. Riebel, P.  1959), weist grundsätzlich Parallelen zum Direct Costing und zur Grenzplankostenrechnung auf. Der ursprünglich auf das jeweilige Produkt oder die jeweilige Leistung begrenzte Begriff des Kostenträgers wird hier auf alle denkbaren Bezugsobjekte erweitert, womit letztlich alle Kosten zu „ relativen “ Einzelkosten gemacht werden und in einer „ Grundrechnung “ für Auswertungen zur Verfügung stehen. Eingang in die Praxis fand das Konzept erst mit entsprechenden Lösungsansätzen der Standardsoftware (vgl. Sinzig, W.  1990, S. 283 ff.) für den Bereich der Ergebnisrechnung in Form vielfältigster Auswertungshierarchien. b) Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung Schon frühzeitig wurde die von Plaut (vgl. Plaut, H.-G.  1953, S. 413) ursprünglich empfohlene pauschale Behandlung der Fixkosten als in Summe durch den Gesamtdeckungsbeitrag abzudeckender Kostenblock als unzureichend betrachtet. Zunächst in eigenständigen Ansätzen (vgl. Agthe, K.  1959, S. 404 und Mellerowicz, K.  1966, S.155) formuliert, ist das Konzept einer differenzierten Behandlung von Fixkosten heute in die stufenweise, mehrdimensionale Deckungsbeitragsrechnung integriert. c)  Prozesskostenrechnung Von einer Entwicklung in den USA ausgehend (vgl. Johnson, T.H./Kaplan, R.S.  1987) wurde auch im deutschsprachigen Raum (vgl. Horváth, P./Mayer, R.  1989) die Diskussion über die verursachungsgerechte Planung und Steuerung der Gemeinkosten, insbesondere von Komplexitätskosten in den indirekten Bereichen von Industrieunternehmen und der Ermittlung von Prozesskosten im Dienstleistungsbereich angeregt. Industrieunternehmen mit Grenzplankostenrechnung wurden dadurch auf die Unzulänglichkeit von geschlüsselten Umlagen und damit verfälschten Kostensätzen der Fertigungsstellen sowie auf die mangelnde Aussagefähigkeit von Kalkulationszuschlägen hingewiesen. Im Dienstleistungsbereich haben sich prozessorientierte Verfahren inzwischen durchgesetzt. 3. Aktueller Entwicklungsstand Unter den heutigen Rahmenbedingungen für alle Unternehmen, wie fortschreitende Globalisierung, forcierte Kundenorientierung, rasante Entwicklung der Informationstechnologie sowie der geforderten Flexibilität und Geschwindigkeit, müssen auch die Anforderungen an die Kostenrechnungssysteme ständig hinterfragt werden. Die Grenzplankostenrechnung bleibt für eine zukunftsorientierte Unternehmensführung wertvoll. Integrierte Planungsrechnungen mit Ausweis zutreffender Simulationen sind damit möglich. Am Feinheitsgrad können Abstriche gemacht werden. Rein monetäre Steuerungsdaten werden durch weitere Controlling-Kriterien wie Mengen-, Zeit- und Qualitätskennzahlen ergänzt. Leistungsfähige Systeme der Standardsoftware bieten die volle Funktionalität der Grenzplankosten- und Deckungsbeitragsrechnung einschließlich der Anforderungen eines integrierten Activity- Based Costing. Über ihre weltweite Nutzung wird die Zukunft entscheiden (vgl. Vikas, K.  2006). Literatur: Agthe, Klaus : Stufenweise Fixkostendeckung im System des Direct Costing, in: ZfB, Jg. 29, 1959, S. 404 – 418 Bungenstock, Christian : Entscheidungsorientierte Kostenrechnungssysteme, Wiesbaden 1994 Harris, Jonathan N. : What did we earn last month, in: N.A.C.A.-Bulletin, 1936, S. 501 ff Horváth, Péter/Mayer, Reinhold : Prozeßkostenrechnung. Der neue Weg zu mehr Kostentransparenz und wirkungsvolleren Unternehmensstrategien, in: Controlling, Jg. 1, H. 4/1989, S. 214 – 219 Johnson, Thomas H./Kaplan, Robert S. : Relevance Lost, The Rise and Fall of Management Accounting, Boston, Mass. 1987 Kaplan, Robert S./Norton, D. : The Balanced Scorecard, Measures that drive performance, in: Harvard Business Review, 1992, S. 71 – 79 Kilger, Wolfgang : Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, Wiesbaden, 10. A., 1993 Kilger, Wolfgang : Die Entstehung und Weiterentwicklung der Grenzplankostenrechnng als entscheidungsorientiertes System der Kostenrechnung, in: Neuere Entwicklungen in der Kostenrechnung, hrsg. v. Jacob, Herbert, Wiesbaden 1976, S. 679 – 693 Kilger, Wolfgang : Optimale Produktions- und Absatzplanung, Opladen 1973 Kilger, Wolfgang : Flexible Plankostenrechnung, Köln und Opladen 1961 Mellerowicz, Konrad : Neuzeitliche Kalkulationsverfahren, Freiburg 1966 Müller, Heinrich : Prozeßkonforme Grenzplankostenrechnung, Wiesbaden, 2. A., 1995 Plaut, Hans-Georg : Unternehmenssteuerung mit Hilfe der Voll- oder Grenzplankostenrechnung, in: ZfB, Jg. 31, H. 8/1961, S. 460 – 482 Plaut, Hans-Georg : Die Grenz-Plankostenrechnung, in: ZfB, Jg. 23, H. 6/7/1953, S. 347 – 363 Plaut, Hans-Georg/Müller, Heinrich/Medicke, Werner : Grenzplankostenrechnung und Datenverarbeitung, München, 3. A., 1973 Riebel, Paul : Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung, Wiesbaden, 7. A., 1994 Riebel, Paul : Das Rechnen mit Einzelkosten und Deckungsbeiträgen, in: ZfhF, H. 11/1959, S. 213 – 238 Rummel, Kurt : Einheitliche Kostenrechnung, Berlin 1934 Seicht, Gerhard : Die Entwicklung der Grenzplankosten- und Deckungsbeitragsrechnung, in: Grenzplankostenrechnung, Stand und aktuelle Probleme, hrsg. v. Scheer, August-Wilhelm, Wiesbaden, 2. A., 1991, S. 31 – 51 Seidenschwarz, Werner : Target Costing, München 1993 Sinzig, Werner : Datenbankorientiertes Rechnungswesen, Berlin, Heidelberg, New York, 3. A., 1990 Vikas, Kurt : Relevance Lost – Relevance Confirmed, Die Renaissance des German Management Accounting, in: Jahrbuch des Rechnungswesens 2006, hrsg. v. Seicht, Gerhard, Wien 2006 Vikas, Kurt : Strategischs Controlling und dessen Umsetzung in den Prozessabläufen, in: Controlling und Rechnungswesen 2000, hrsg. v. Seicht, Gerhard, Wien 2000, S. 397 – 412 Vikas, Kurt : Neue Konzepte für das Kostenmanagement, Wiesbaden, 3. A., 1996 Vikas, Kurt : Grenzplankostenrechnung im Dienstleistungsbereich, Wiesbaden 1988 Vikas, Kurt/Klein, Andreas : Überblick über das prozeßorientierte Controlling, in: KRP, H. 43/1999, S. 83 – 90