Inhaltsübersicht I. Wesen und Arten von Anzahlungen II. Anzahlungen im Jahresabschluss nach HGB III. Abweichungen bei Bilanzierung nach IFRS/IAS und US-GAAP IV. Besonderheiten der Prüfung I. Wesen und Arten von Anzahlungen Anzahlungen sind grundsätzlich Vorleistungen im Rahmen eines schwebenden Geschäfts (Friederich, 1977). Sie zeigen an, dass die betroffene Lieferung oder Leistung vom Vertragspartner noch nicht bzw. noch nicht vollständig erbracht wurde. Man unterscheidet zwischen geleisteten und erhaltenen Anzahlungen. Geleistete Anzahlungen (z.B. auf Immaterielle Vermögensgegenstände, auf Sachanlagen oder auf Vorräte) unterscheiden sich von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, die ebenfalls den Charakter von Vorleistungen haben, durch den fehlenden Zeitraumbezug der Gegenleistung. Von den sonstigen Vermögensgegenständen unterscheiden sie sich durch ihre Entstehungsursache (Zahlung und nicht Lieferung oder Leistung wie bei den sonstigen Vermögensgegenständen). Erhaltene Anzahlungen dienen der Vorfinanzierung von Aufträgen und liegen vor, wenn vom Auftraggeber Zahlungen geleistet worden sind, ohne dass bereits abrechenbare (Teil-)Leistungen erbracht worden sind. Die Bilanzierung der Anzahlung dient der erfolgsneutralen Erfassung des schwebenden Geschäfts (Döllerer, 1974; Woerner, 1984). Sofern weder ein Vertrag noch ein Vorvertrag geschlossen und auch kein bindendes Vertragsangebot abgegeben wurde, mit dessen Annahme ernsthaft zu rechnen ist, liegt kein schwebendes Geschäft und folglich auch keine Anzahlung i.S.d. Bilanzrechts vor (Friederich, 1977). Die Gegenbuchung zur Zahlung ist in diesem Fall entweder als sonstiger Vermögensgegenstand im Umlaufvermögen (bei geleisteten Zahlungen Hoyos, /Ring, 2006) oder als sonstige Verbindlichkeit (bei erhaltenen Zahlungen Hoyos, /Huber, 2006) auszuweisen. Zu den Anzahlungen gehören nicht nur reine Zahlungsvorgänge, sondern auch statt dessen durchgeführte Tauschvorgänge oder die Übernahme von Verbindlichkeiten (Hoyos, /Huber, 2006). II. Anzahlungen im Jahresabschluss nach HGB 1. Ausweisvorschriften a) Geleistete Anzahlungen § 266 II HGB sieht den Ausweis von geleisteten Anzahlungen in drei gesonderten Positionen vor: - Geleistete Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände; - Geleistete Anzahlungen auf Sachanlagen; - Geleistete Anzahlungen auf Vorräte. (1) Geleistete Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände Geleistete Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände (Pos. A.I.3.) liegen vor, wenn sich das schwebende Geschäft auf ein immaterielles Anlagegut bezieht. Probleme können sich beim derivativen Geschäfts- oder Firmenwert insofern ergeben, als die Anzahlung bei der Übernahme eines ganzen Unternehmens auf die übernommenen Gegenstände und den Firmenwert aufgeteilt werden muss (ADS, 1995). Die Höhe der hier ausgewiesenen Anzahlung hängt von der gewählten Zurechnung zu einzelnen Gegenständen und zum Firmenwert ab (evtl. quotale Zurechnung, ADS, 1995). (2) Geleistete Anzahlungen auf Sachanlagen Geleistete Anzahlungen auf Sachanlagen (Pos. A.II.4.) liegen vor, wenn Anzahlungen auf einen Gegenstand des Sachanlagevermögens geleistet werden oder wenn sie auf einen Gegenstand geleistet werden, der nach seiner Lieferung unter die Anlagen im Bau fällt. Im Gegensatz zu den Anlagen im Bau, welche die Herstellungskosten der noch nicht fertiggestellten Anlagen betreffen, beziehen sich die Anzahlungen nur auf die Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten der Fremdleistungen. Im Einzelfall kann die Abgrenzung schwierig sein, deshalb sieht das Gesetz den Ausweis beider Vorgänge in einem Betrag vor. Ist die Aufteilung auf Anzahlungen und Anlagen im Bau problemlos möglich, z.B. bei Vorliegen von eindeutigen Anzahlungsrechnungen bzw. von Zwischenabrechnungen, empfehlen ADS (ADS, 1995) die freiwillige Untergliederung des Postens gem. § 265 V HGB. Eine Anzahlung gilt dann als geleistet (Zeitpunkt des Zugangs), wenn der Zahlungsvorgang stattgefunden hat (Geldeingang auf dem Konto des Gläubigers bzw. Aushändigung des Wechsels, vgl. Hoyos, /Huber, 2006). Auszubuchen ist die geleistete Anzahlung (Zeitpunkt des Abgangs), wenn die vereinbarte (Teil-)Lieferung oder (Teil-)Leistung vom Vertragspartner im Wesentlichen erbracht wurde (BFH, 1979). Hierbei erfolgt eine Umbuchung auf das betroffene Anlagenkonto bzw. eine Saldierung mit der zunächst voll eingebuchten Lieferantenverbindlichkeit oder ggf. mit einer gebildeten Rückstellung für fehlende Eingangsrechnungen. Wird die Anzahlung zurückgefordert oder ist mit der Rückforderung zu rechnen, dann verliert sie den Vorleistungscharakter und ist auf sonstige Vermögensgegenstände umzubuchen. Umsatzsteuerlich ist die Anzahlung mit dem Nettobetrag zu buchen, sofern die Vorsteuer abzugsfähig ist (§ 9b EStG). Die geleisteten Anzahlungen sowohl auf Sachanlagen als auch auf Immaterielle Vermögensgegenstände müssen in den Anlagespiegel aufgenommen werden. Hierbei ist zu beachten, dass als Zugänge des Geschäftsjahres nur die am Bilanzstichtag noch nicht abgerechneten und somit noch nicht auf Anlagen, Verbindlichkeiten oder sonstige Vermögensgegenstände (s.o.) umgebuchten Anzahlungen erfasst werden. Während des Geschäftsjahres erfolgte Abrechnungen und Umbuchungen der Anzahlungen erscheinen deshalb nur dann in der Umbuchungsspalte des Anlagenspiegels, wenn die Anzahlung in früheren Jahren geleistet und aktiviert wurde (Husemann, 1976). Es wird allerdings auch die Berücksichtigung aller Umbuchungen des Geschäftsjahres im Anlagenspiegel für zulässig erachtet, unabhängig vom Jahr der Aktivierung der Anzahlung (ADS, 1995). Anzahlungen auf Finanzanlagen brauchen im Gegensatz zum übrigen Anlagevermögen nicht gesondert in der Bilanz ausgewiesen zu werden. Sie sind folglich bei den einzelnen Positionen zu erfassen. Insbes. bei größeren Beträgen sollte ein gesonderter Ausweis gem. § 255 V HGB i.S.d. Klarheit erfolgen (Glade, 1995). (3) Geleistete Anzahlungen auf Vorräte Zu den geleisteten Anzahlungen auf Vorräte (Pos. B.I.4.) zählen alle Anzahlungen, sowohl auf Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens als auch auf sonstige Leistungen, die im Zusammenhang mit der Beschaffung der Vorräte oder mit dem Herstellungsprozess stehen (z.B. auf Werbe- oder Reparaturaufwand). Die Anzahlungen müssen grundsätzlich aktiviert werden, unabhängig davon, ob sie auf aktivierungspflichtige (z.B. Vermögensgegenstände) oder auf nicht aktivierbare (z.B. Dienstleistungen) Gegenleistungen getätigt werden, sofern diese in Zusammenhang mit der Beschaffung stehen (IDW, 2006). Die USt ist wiederum nur aktivierbar, soweit sie nicht abzugsfähige Vorsteuer darstellt (§ 9b EStG). b) Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen Erhaltene Anzahlungen liegen nur vor, wenn für noch ausstehende Lieferungen oder Leistungen Anzahlungen von Dritten eingegangen sind, die sich auf Bestellungen, also auf Umsatzerlöse beziehen (ADS, 1995). Erhaltene Anzahlungen, die nicht Bestellungen, d.h. den Umsatz betreffen, sind danach als sonstige Verbindlichkeiten auszuweisen. Gem. §268 V Satz 2 HGB besteht ein Wahlrecht, die erhaltenen Anzahlungen auf Bestellungen entweder bei den Verbindlichkeiten unter Pos. C.3. gesondert auszuweisen, oder sie von den Vorräten (also der Summe der Pos. B.I.1. bis B.I.4.) offen abzusetzen. Die letztere Vorgehensweise ist selbst dann zulässig, wenn die Erzeugnisse oder Leistungen, auf welche die Anzahlungen entfallen, am Bilanzstichtag noch nicht bilanziert sind (ADS, 1995). Die offene Absetzung von den Vorräten ist jedoch insoweit nicht zulässig, als sie zu einem Negativbetrag bei den Vorräten führen würde. Des weiteren kann auch § 264 II HGB die aktivische Absetzung verbieten (IDW, 1996). Wegen § 246 II HGB ist die Saldierung mit Vorräten, die aus der Anzahlung beschafft wurden, ebenso unzulässig wie die Saldierung von erhaltenen mit geleisteten Anzahlungen. Die USt auf erhaltene Anzahlungen kann entweder nach der Nettomethode (Anzahlung netto, USt als sonstige Verbindlichkeit) oder nach der Bruttomethode (Anzahlung brutto, incl. USt, die zusätzlich zu passivierende USt-Schuld wird durch eine aktive Rechnungsabgrenzung erfolgsneutral behandelt) ermittelt werden (vgl. auch § 250 I Nr. 2 HGB, vgl. auch das Beispiel bei Heinhold, 1996). 2. Bewertungsvorschriften a) Geleistete Anzahlungen Geleistete Anzahlungen sind mit den Anschaffungskosten, d.h. i.A. mit dem hingegebenen Betrag, zu bewerten. Besteht die Anzahlung in der Übernahme einer Verbindlichkeit, so bestimmt sich die Höhe nach dem Betrag der zu passivierenden Verbindlichkeit (Hoyos, /Schramm, /Ring, 2006). Bei Anzahlungen in fremder Währung ist eine außerplanmäßige Abwertung vorzunehmen, wenn der Stichtagskurs unter den Kurs am Einbuchungstag sinkt. Lediglich bei sog. geschlossenen Positionen (Anzahlung und Lieferungs- bzw. Leistungsverpflichtung des Vertragspartners werden in derselben Fremdwährung abgerechnet) kann der Kursrückgang unberücksichtigt bleiben (Hoyos, /Schramm, /Ring, 2006). Grundsätzlich sind geleistete Anzahlungen wie Forderungen zu bewerten (IDW, 2006; Schäfer, W. 1986). Das gilt auch für die Einbeziehung des allgemeinen Kreditrisikos in die Pauschalwertberichtigung. Im Gegensatz zur Forderungsbewertung sind jedoch unverzinsliche Anzahlungen nicht außerplanmäßig abzuschreiben (Hoyos, /Schramm, /Ring, 2006), da sie als Bestandteil eines schwebenden Geschäfts zu sehen und i.d.R. mit einem verminderten Einstandspreis der anbezahlten Lieferung oder Leistung verbunden sind. Planmäßige Abschreibungen sind selbst bei Anzahlungen auf abnutzbare Sachanlagen nicht möglich, da die Abschreibung grundsätzlich erst mit der Lieferung bzw. Fertigstellung des Anlagengutes beginnt (ADS, 1995). Hingegen sind laufende steuerliche Abschreibungen gem. § 254 HGB möglich. Zur Bildung des Sonderpostens mit Rücklagenanteil bei der steuerlichen Abschreibung geleisteter Anzahlungen (ADS, 1995). Eine außerplanmäßige handelsrechtliche Abschreibung wegen erwarteter Wertminderung des zu erwerbenden Vermögensgegenstandes ist nicht zulässig. Stattdessen sind Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden (Hoyos, /Schramm, /Ring, 2006). Dagegen sind außerplanmäßige Abschreibungen möglich, wenn der Wert am Bilanzstichtag unter den Wert der geleisteten Anzahlung gesunken ist (Glade, 1986). Ist allerdings mit dem Zugang des Vermögensgegenstandes, auf den die Anzahlung geleistet wurde, nicht mehr zu rechnen, dann muss eine Umbuchung in Höhe der erwarteten Rückzahlung auf sonstige Vermögensgegenstände erfolgen (Hoyos, /Schramm, /Ring, 2006). Bei Anzahlungen auf das Vorratsvermögen ist insbes. das strenge Niederstwertprinzip des § 253 III HGB zu beachten, wonach Abschreibungen auf den niedrigeren Zeitwert erforderlich sind, wenn und soweit der Lieferanspruch zweifelhaft geworden ist. Als Wert ist dann der Betrag anzusetzen „ der bei Unmöglichwerden der Lieferung einem Schadensersatzanspruch unter Berücksichtigung der Bonität des Lieferanten entspricht “ (Glade, 1986, § 253 Tz. 527). Im Gegensatz zum Aktivierungsverbot von Fremdkapitalzinsen im Rahmen der Anschaffungskosten dürfen Fremdkapitalzinsen dann in den Anzahlungen aktiviert werden, wenn der Kredit dazu dient, die Herstellung des Gegenstandes beim Lieferanten zu finanzieren (ADS, 1995). b) Erhaltene Anzahlungen Erhaltene Anzahlungen sind mit dem Nennbetrag (= zugeflossener Betrag) zu bewerten. Anzahlungen in Fremdwährung sind mit dem Geldkurs (der beim Verkauf der Währung erlöst wurde) umzurechnen. Bei späterem Kursanstieg sind die passivierten Anzahlungen entsprechend aufzuwerten (Hoyos, /Ring, 2006). Ist mit der Rückforderung der Anzahlung zu rechnen, dann ist sie als Währungsverbindlichkeit zu behandeln (ADS, 1995). Wenn aus der anbezahlten Liefer- oder Leistungsverpflichtung ein Verlust droht, sollte eine entsprechende Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 249 I HGB) gebildet werden und nicht eine Aufwertung der passivierten Anzahlung erfolgen (Hoyos, /Ring, 2006). Hüttemann hält auch eine Aufwertung für theoretisch möglich, aber nicht für zweckmäßig (Hüttemann, 1976). Bei verzinslichen Anzahlungen auf Bestellungen erhöhen die aufgelaufenen Zinsen den passivierten Anzahlungsbetrag dann, wenn sie vertragsgemäß bei der Auftragsabrechnung verrechnet werden. Werden unverzinsliche Anzahlungen vereinnahmt, bevor die entsprechenden Ausgaben anfallen, dann erfährt der Auftragnehmer einen Zinsvorteil. Diese Zinserträge können entweder erfolgswirksam vereinnahmt (Praktikerlösung, ADS, 1995) oder passiv als erhaltene Anzahlungen abgegrenzt werden (Hoyos, /Ring, 2006, vgl. auch Breng, 1975), wenn die Gesamtumstände zwingend dafür sprechen, dass die Zinslosigkeit der Anzahlung im Kaufpreis ihren Niederschlag gefunden hat. Auch die Verrechnung der Zinserträge mit den Herstellungskosten kommt in Betracht bzw. sofern Herstellungskosten noch nicht vorliegen, die Bildung eines passiven Abgrenzungspostens, der bei Abrechnung des Auftrags gegen die Umsatzerlöse aufzulösen ist (ADS, 1995). III. Abweichungen bei Bilanzierung nach IFRS/IAS und US-GAAP Bzgl. der Anzahlungen bestehen keine grundsätzlichen Unterschiede zwischen den Regelungen der International Financial Reporting Standards (IFRS) und den Vorschriften nach US-GAAP (Born, 2005). Geleistete Anzahlungen sind dort grundsätzlich wie auch im HGB zu aktivieren und mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Abweichungen ergeben sich beim Ausweis (Coenenberg, 2005). So müssen geleistete Anzahlungen auf Vorräte nach IFRS nicht zwingend unter den Vorräten ausgewiesen werden, so wie dies in § 266 II HGB gefordert wird (Wagenhofer, 2005). IFRS gibt in IAS 1.68 lediglich ein Mindestgliederungsschema vor. Demnach kann der Ausweis auch unter Anzahlungen in einem separaten Posten (Prepayments) innerhalb des Umlaufvermögens (IAS 2, Inventories) erfolgen. Um Übereinstimmung mit den IFRS-Bestimmungen zu erzielen, ist ein nach HGB erstellter Jahresabschluss deshalb mit einer Zusatzangabe zu versehen. Hinsichtlich erhaltener Anzahlungen existieren in den IFRS keine allgemein gültigen Vorschriften (ADS, 2002). Zunächst ist das Framework zu beachten. Demnach muss der Abschluss in den Grenzen von Wesentlichkeit und Kosten vollständige Informationen enthalten (Framework Rz. 38). In Verbindung mit IAS 1 (Presentation of Financial Statements; IAS 1 löst IAS 13 ab und ist erstmalig für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die am 01.01.2005 oder danach beginnen) dürfen Vermögenswerte und Schulden daher grundsätzlich nicht saldiert werden (IAS 1.32 1. Halbsatz). Während nach HGB bei erhaltenen Anzahlungen auf Bestellungen ein generelles Wahlrecht besteht, die Anzahlungen zu passivieren oder sie offen von den Vorräten abzusetzen, sehen die IFRS eine Absetzung von den Vorräten nur dann vor, wenn dies aufgrund eines anderen IFRS erforderlich oder erlaubt ist (IAS 1.32 2. Halbsatz). Besonderheiten gelten bei langfristigen Fertigungsaufträgen (IAS 11, Construction Contracts). Erhaltene Anzahlung (IAS 11.40b) sowie der Betrag von Einbehalten (IAS 11.40c), die im Zusammenhang mit Fertigungsaufträgen stehen, sind offen unter Angabe der angefallenen Kosten und Gewinne (IAS 11.40a) auszuweisen. Erhaltene Anzahlungen werden hierbei definiert als Beträge, die beim Auftragnehmer eingehen bevor die dazugehörige Leistung erbracht ist (IAS 11.41 Satz 3). Einbehalte hingegen sind Beträge für Teilabrechnungen, die erst bei Erfüllung von im Vertrag festgelegten Bedingungen oder bei erfolgter Fehlerbehebung bezahlt werden (IAS 11.41 Satz 1). Auch nach US-GAAP besteht ein grundsätzliches Saldierungsverbot (ADS, 2002). Da keine expliziten Vorschriften für den Ausweis erhaltener Anzahlungen bestehen und die entsprechende Regelung ARB 43 Chapter 4 nichts anderes vorsieht, ist ein offenes Absetzen grundsätzlich unzulässig (Coenenberg, 2005). Für langfristige Fertigungsaufträge (Long-Term Construction-Type Contracts) enthalten die entsprechenden US-GAAP Vorschriften (ARB 45; ARB 43 Chapter 11 Section A; SOP 81-1) sinngemäß denselben Regelungsinhalt wie IFRS. SEC-pflichtige Unternehmen haben sich zudem an die Ausweisvorschriften der Regulation S-X zu halten (ADS, 2002). IV. Besonderheiten der Prüfung Grundsätzlich ist zunächst zu prüfen, ob die Voraussetzungen für den bilanziellen Ansatz einer Anzahlung gegeben sind. Insbes. ist festzustellen, ob ein schwebendes Geschäft vorliegt (Friederich, 1977; Huppertz, 1978). Der Prüfer hat Einsicht in die entsprechenden Verträge, Vorverträge oder Vertragsangebote zu nehmen. Bzgl. der Anzahlungen bestehen keine grundsätzlichen Unterschiede zwischen den deutschen Grundsätzen ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlussprüfungen und den International Standards on Auditing (ISA) der International Federation of Accountants (IFAC) (WPK, 2000). 1. Geleistete Anzahlungen a) Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände und auf Sachanlagen Neben der Pr des tatsächlichen Vorliegens einer Anzahlung (Saldenliste, evtl. Zahlungsbelege) ist hier insbes. die Abgrenzung zwischen immateriellem und Sachanlagevermögen zu prüfen. Der Prüfer muss sich überzeugen, ob der Ausweis der Anzahlung noch gerechtfertigt ist oder ob wegen bereits erbrachter Lieferung oder Leistung eine Umbuchung zu erfolgen hat. Hierzu sind insbes. Lieferscheine und Eingangsrechnungen zu beachten. Die Frage einer Umbuchung auf sonstige Vermögensgegenstände wegen zu erwartender Rückforderung ist anhand der Verträge und der Korrespondenz zu überprüfen. Die Bewertungsprüfung hat bei Fremdwährungsanzahlungen insbes. den Ansatz zutreffender Stichtagskurse, (evtl. Pr des Gegengeschäfts bei geschlossenen Positionen durch Einsichtnahme in Verträge und Korrespondenz) zu beachten. Bei außerplanmäßigen Abschreibungen hat sich der Prüfer zu überzeugen, dass sie aufgrund der fehlenden oder eingeschränkten Leistungsfähigkeit des Vertragspartners erfolgt sind (Bonitätsprüfung, vgl. IDW, 2006) und nicht aufgrund des Wertverlustes der erwarteten Lieferung oder Leistung. b) Geleistete Anzahlungen auf Vorräte Für die Pr gelten die allgemeinen Grundsätze über die Pr der Lieferungs- und Leistungsforderungen (IDW, 2006). Typische Fragen einer Prüfungscheckliste sind hier (vgl. IDW, 1989): - Liegen Saldenlisten vor? - In welchem Umfang liegen Bestätigungen des Empfängers vor? - Wurden die Anzahlungen sachgerecht gegen die Anzahlungen auf Anlagen abgegrenzt? - Wurde eine Abstimmung mit den Gütereingängen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen vorgenommen? - Werden die Anzahlungen verzinst? - Sind die Anzahlungen dinglich gesichert? - Wurden Anzahlungen an verbundenen Unternehmen geleistet (Einzelangabe der Beträge und der vereinbarten Gegenleistung)? - Wurden die Anzahlungen auf Abschreibungsbedarf überprüft (Lieferungs- und Leistungsverzug, Vergleichs- oder Konkursgefahr)? Bzgl. der Bewertung geleisteter Anzahlungen gelten die allgemeinen Grundsätze der Bonitätsprüfung (vgl. IDW, 2006). 2. Erhaltene Anzahlungen Es gelten die gleichen Grundsätze wie für die Pr von Liefer- und Leistungsverbindlichkeiten (IDW, 2006). Ausgangspunkt der Pr sind die Personenkonten und die Saldenliste. Der Prüfer hat darüber hinaus Einsicht zu nehmen in die Lieferungs- und Leistungsverträge, die Korrespondenz sowie die bis zum Prüfungszeitpunkt erstellten Abrechnungen, A-conto-Anforderungen und in Zahlungsbelege. Bei der Pr ist darauf zu achten, ob die Fristigkeiten gem. § 268 V HGB und § 285 Nr. 1 HGB sowie die Art und Form der Sicherheiten angegeben sind. Zentraler Schwerpunkt der Pr ist auch hier die Frage, ob die Anzahlung noch zu Recht ausgewiesen ist, ob ihre Aufrechnung wegen bereits erbrachter Lieferung oder Leistung oder ob wegen erwarteter Rückforderung eine Umbuchung auf sonstige Verbindlichkeiten zu erfolgen hat. Bei offener Absetzung von den Vorräten (§ 268 V Satz 2 HGB) müssen den abgesetzten Anzahlungen entsprechende Beträge in den Vorräten gegenüberstehen. Eine ausführliche Checkliste zur Pr der erhaltenen Anzahlungen findet sich z.B. beim IDW (IDW, 1989). Literatur: Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. : Rechnungslegung nach internationalen Standards, Kommentar, Stuttgart 2002 ADS, : Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar, bearb. v. Forster, K.-H./Goerdeler, R./Lanfermann, J. et al., 6. A., Stuttgart ab 1995 Baetge, J./Dörner, D./Kleekämper, H. : Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), Stuttgart 1997 BFH, : Urteil v. 4. 8. 1976, in: BStBl. II 1979, S. 675 Born, K. : Rechnungslegung international, 4. A., Stuttgart 2005 Breng, E. G. : Bilanzmäßige Abgrenzung von „ Erträgen “ aus erhaltenen Anzahlungen zur Vermeidung unrealisierter Gewinne, in: WPg 1975, S. 546 – 550 Coenenberg, A. G. : Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. A., Stuttgart 2005 Döllerer, G. : Zur Bilanzierung des schwebenden Vertrags, in: BB 1974, S. 1541 – 1558 Friederich, H. : Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für schwebende Geschäfte, 2. A., Düsseldorf 1986 Glade, A. : Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. A., Herne/Berlin 1995 Hayn, S./Waldersee, G. Graf v. : IFRS/US-GAAP/HGB im Vergleich, 5. A., Stuttgart 2004 Heinhold, M. : Der Jahresabschluß, 4. A., München 1996 Hoyos, M./Ring, M. : Kommentierung zu den §§ 253 und 266 HGB, in: Beck\'scher Bilanz-Kommentar, hrsg. v. Ellrott, H./Förschle, G./Hoyos, M. et al., 6. A., München 2006 Hoyos, M/Huber, F. : Kommentierung zu § 247 HGB, in: Beck\'scher Bilanz-Kommentar, hrsg. v. Ellrott, H./Förschle, G./Hoyos, M. et al., 6. A., München 2006 Hoyos, M./Schramm, M./Ring, M. : Kommentierung zu § 253, in: Beck´scher Bilanz-Kommentar, hrsg. v. Ellrott, H./Förschle, G./Hoyos, M. et al., 6. A., München 2006 Hüttemann, U. : Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Verbindlichkeiten, 2. A., Düsseldorf 1976 Huppertz, W. : Zur Behandlung der schwebenden Geschäfte im Rechnungswesen der Unternehmung und bei der externen Abschlußprüfung, in: ZGR 1978, S. 98 – 118 Husemann, K. H. : Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Anlagegegenstände, 2. A., Düsseldorf 1976 IDW, : HFA-Stellungnahme 1/1979, Zur bilanziellen Behandlung der Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen, in: WPg 1980, S. 80 IDW, : Die Abschlußprüfung der mittelgroßen GmbH, Checklisten, Musterbestätigungsschreiben, Formulierungshilfen für einen Prüfungsbericht, Düsseldorf 1989 IDW, : PS-200, Ziele und allgemeine Grundsätze der Durchführung von Abschlussprüfungen, in: WPg 2000, S. 710 – 713 IDW, : PS-201, Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze für die Abschlussprüfung, in: WPg 2000, S. 706 – 709 IDW, : WP-Handbuch, Bd. I, 13. Aufl., Düsseldorf 2006 Ruhnke, K. : Rechnungslegung nach IFRS und HGB, Stuttgart 2005 Schäfer, W. : Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung für Forderungen, 2. A., Düsseldorf 1986 Wagenhofer, A. : Internationale Rechnungslegungsstandards – IAS/IFRS, 5. A., Frankfurt 2005 Woerner, L. : Grundsätze zur Bilanzierung schwebender Geschäfte, in: FR 1984, S. 489 – 496 WPK, : International Standards of Auditing (ISAs), Stuttgart 2003