Inhaltsübersicht I. Rechtliche Grundlagen II. Konzeption des Anlagespiegels III. Spalten des Anlagespiegels IV. Sonderprobleme V. IFRS VI. US-GAAP I. Rechtliche Grundlagen In der Bilanz oder im Anhang ist nach § 268 II Satz 1 HGB die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens sowie der „ Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes “ darzustellen. Dabei sind, ausgehend von den gesamten Anschaffungskosten und Herstellungskosten (Bruttomethode), die Zugänge, Abgänge, Umbuchungen und Zuschreibungen des Geschäftsjahres sowie die Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe gesondert aufzuführen. Die Abschreibungen des Geschäftsjahres sind nach § 268 II Satz 3 HGB entweder in der Bilanz bei dem betreffenden Posten zu vermerken oder im Anhang in einer der Gliederung des Anlagevermögens entsprechenden Aufgliederung anzugeben. Insbesondere durch die Bruttomethode sollen das insgesamt im Anlagevermögen gebundene Kapital, die Altersstruktur der Anlagen und die Entwicklung im abgelaufenen Geschäftsjahr dargestellt werden. Zur Erstellung des Anlagespiegels sind mittelgroße und große Gesellschaften, die als Kapitalgesellschaften oder als offene Handelsgesellschaft und Kommanditgesellschaft ohne natürliche Person als mittelbarer oder unmittelbarer Vollhafter organisiert sind, sowie bestimmte publizitätspflichtige Unternehmen (§ 5 I Satz 2 PublG) verpflichtet. Genossenschaften sind gem. § 336 II HGB unabhängig von ihrer Größe zur Aufstellung eines Anlagespiegels verpflichtet. Für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen besteht gem. §§ 340a, 341a HGB die Verpflichtung, statt des § 266 II HGB die durch Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und anderen Vorschriften anzuwenden. Neben der direkten Bruttomethode waren nach § 152 I Satz 2 bzw. § 152 II Satz 2 AktG 1965 noch die sog. direkte sowie die indirekte Nettomethode erlaubt. Bei der direkten Nettomethode bildete der Restbuchwert des Vorjahres den Ausgangspunkt des Anlagespiegels. Unter Berücksichtigung der auf das Geschäftsjahr entfallenden Abgänge, Zugänge, Abschreibungen, Zuschreibungen und Umbuchungen wurde der neue Restbuchwert ermittelt. Diese Darstellungsform führte sodann zum sog. 7-Spalten-Schema. Nachteilig war, dass bereits voll abgeschriebene, aber im Unternehmen noch vorhandene und genutzte Vermögensgegenstände nicht mehr ersichtlich und im Übrigen auch Rückschlüsse auf die Abschreibungspolitik kaum möglich waren. Bei der indirekten Nettomethode wurden die Gegenstände des Anlagevermögens bis zu ihrem Ausscheiden aus dem Unternehmen mit ihren ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten in der Endspalte der Bilanz auf der Aktivseite ausgewiesen. Als Korrekturposten wurden demgegenüber die Abschreibungen in Form von Wertberichtigungen auf der Passivseite in einer der Gliederung des Anlagevermögens entsprechenden Form dargestellt. II. Konzeption des Anlagespiegels 1. Vertikale Gliederung nach dem Bilanzschema Für die vertikale Gliederung des Anlagespiegels gelten die gleichen Vorschriften wie für die Gliederung des Anlagevermögens in der Bilanz: Größenabhängige Erleichterungen gem. §§ 266 I S. 3 HGB bzw. 327 HGB schlagen auf den Anlagespiegel durch. 2. Horizontale Gliederung Die horizontale Gliederung des Anlagespiegels ergibt sich aus § 268 II HGB, wonach ausgehend von den gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten die Zugänge, Abgänge, Umbuchungen und Zuschreibungen des Geschäftsjahres sowie die Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe aufzuführen sind. Des Weiteren sind zu jeder Bilanzposition der Buchwert zum Ende des Geschäftsjahres sowie nach § 265 II HGB der entsprechende Vorjahreswert anzugeben. Eine zwingende Reihenfolge der Bestandteile des Anlagespiegels sieht § 268 II HGB nicht vor. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht und anhand der gesetzlichen Vorgaben bietet sich folgender Aufbau an (s. Abb. 1). Abb. 1 III. Spalten des Anlagespiegels 1. Kumulierte Anschaffungs- und Herstellungskosten In der ersten Spalte sind die gesamten historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten der am Beginn des Geschäftsjahres zum Anlagevermögen zählenden Vermögensgegenständen auszuweisen. Der Umfang der Anschaffungs- und Herstellungskosten bestimmt sich nach § 255 I und II HGB. 2. Zugänge Unter Zugang ist jede tatsächliche mengenmäßige Ausweitung von Posten des Anlagevermögens bzw. der Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen des Geschäftsbetriebes zu verstehen. Ein Zugang kann grds. nur in dem Geschäftsjahr ausgewiesen werden, in dem das Anlagevermögen tatsächlich mengenmäßig erweitert worden ist. Zugangszeitpunkt ist der Zeitpunkt, zu dem der Bilanzierende die wirtschaftliche Verfügungsgewalt erlangt. Die Zugänge des Geschäftsjahres sind vollständig mit ihren gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten auszuweisen, ohne Kürzung um die auf das Geschäftsjahr entfallenden Abschreibungen. Ein ungekürzter Ausweis ist ebenfalls notwendig, wenn auf Grund steuerrechtlicher Vorschriften stille oder offene Rücklagen auf Neuanschaffungen übertragen werden (z.B. nach R 35 EStR 1993, § 6b EStG). Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten als mengenmäßige Veränderungen bereits im Anlagespiegel enthaltener Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind im Jahr ihres Anfalls ebenfalls als Zugänge zu behandeln. Bei späterer Nachholung (z.B. auf Grund steuerlicher Außenprüfung) hat die Nachaktivierung in Form der Zuschreibung zu erfolgen, da insoweit ein früher zu hoch ausgewiesener Aufwand korrigiert wird (teilweise a.A. Biener, /Berneke, 1986). 3. Abgänge Unter Abgängen wird das mengenmäßige Ausscheiden von Vermögensgegenständen aus dem Betriebsvermögen durch Verkauf, Tausch, Verschrottung, Entnahme oder aus einem sonstigen Anlass, wie z.B. Untergang auf Grund höherer Gewalt, verstanden. Die Aufstellung des Anlagespiegels nach dem Bruttoprinzip bewirkt, dass die Abgänge in Höhe der gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten zu zeigen sind. Daher sind in Fällen des Ausscheidens eines Vermögensgegenstandes aus dem Unternehmen die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten, die kumulierten Abschreibungen und kumulierten Zuschreibungen, die auf diesen Vermögensgegenstand vorgenommen worden sind, aus den entsprechenden Spalten zu eliminieren. 4. Umbuchungen Bei Umbuchungen handelt es sich weder um Mengen- noch um Wertänderungen, sondern lediglich um Ausweisänderungen innerhalb des Anlagevermögens. Umgliederungen von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens in das Anlagevermögen oder umgekehrt können gleichfalls als Umbuchung betrachtet oder aber auch als Zugang gebucht werden. Umbuchungen beziehen sich wie die Zu- und Abgänge nur auf das jeweilige Geschäftsjahr und werden in der Umbuchungsspalte mit positiven oder negativen Vorzeichen gekennzeichnet. Aufgrund des Bruttoprinzips sind die Umbuchungen mit den gesamten historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten auszuweisen. 5. Zuschreibungen Unter den Begriff der Zuschreibungen fallen werterhöhende Korrekturen bereits bilanzierter Anlagegegenstände. Wegen des Nominalwertprinzips kann es sich dabei in der Regel nur um Korrekturen früher erfolgter außerplanmäßiger, daneben aber auch planmäßiger Abschreibungen, insbes. zur Anpassung der Handels- an die Steuerbilanz nach Betriebsprüfungen, handeln. Sonstige Nachaktivierungen sowie nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten werden nicht als Zuschreibungen, sondern als Zugänge erfasst. 6. Abschreibungen a) Kumulierte Abschreibungen Die Spalte „ kumulierte Abschreibungen “ umfasst sämtliche in vorangegangenen Geschäftsjahren und im laufenden Geschäftsjahr angefallenen Abschreibungen auf Vermögensgegenstände, die sich am Ende der Periode noch im Betriebsvermögen befinden. Dabei ist der Begriff der Abschreibungen weit zu fassen. Hierzu zählen sowohl die planmäßigen und außerplanmäßigen handelsrechtlichen (§ 253 IV i.V.m. § 279 I HGB) als auch die steuerrechtlich (§ 254 i.V.m. § 279 II HGB) zulässigen Abschreibungen einschließlich übertragener steuerfreier Rücklagen (z.B. nach R 35 EStR 1993, § 6b EStG) Alle Wertminderungen eines Vermögensgegenstandes sind, aufgrund des bestehenden Bruttoprinzips, bis zum Zeitpunkt ihres Ausscheidens aus dem Anlagevermögen unter den kumulierten Abschreibungen zu erfassen. Erst mit dem endgültigen Abgang erfolgt eine Verrechnung der bis dahin aufgelaufenen Abschreibungen mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten. Um sowohl die Entwicklung der kumulierten Abschreibungen als auch die Abschreibungen des Geschäftsjahres zu zeigen, kann der Ausweis in einem sog. – separaten oder in den Anlagespiegel zu integrierenden – Abschreibungsspiegel wie folgt dargestellt werden (s. Abb. 2). Abb. 2 b) Abschreibungen des Geschäftsjahres Neben den kumulierten Abschreibungen sind die Abschreibungen des Geschäftsjahres nach § 268 II Satz 3 HGB entweder in der Bilanz bei dem betreffenden Posten zu vermerken oder im Anhang in einer der Gliederung des Anlagevermögens entsprechenden Aufstellung anzugeben. Um Wiederholungen zu vermeiden und damit die Übersichtlichkeit nicht leidet, ist es ratsam, die Angaben in den Anlagespiegel zu integrieren. Umstritten ist, ob mit den Abschreibungen des Geschäftsjahres eine nur stichtagsbezogene Betrachtung verbunden ist oder ob zwischen den „ Abschreibungen des Geschäftsjahres “ nach dem Anlagespiegel bzw. nach gesondertem Ausweis und den Abschreibungen in der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 II Nr. 7a HGB Betragsidentität besteht (so z.B. Richter, 1990; IDW, 2006; Förschle, 2003). Bei einer nur stichtagsbezogenen Betrachtung (vgl. Küting, /Haeger, /Zündorf, 1985) würden die Geschäftsjahresabschreibungen auf Abgänge sowie die Vollabschreibung auf geringwertige Wirtschaftsgüter fehlen, da hierbei nur die Abschreibungen des Geschäftsjahres zu erfassen wären, die auf am Abschlussstichtag noch im Anlagevermögen enthaltenen Vermögensgegenstände entfallen. Gegen diese Auslegung spricht insbes., dass eine Abstimmung mit der GuV nicht mehr ohne Weiteres möglich wäre. c) Restbuchwert zum Ende des Geschäftsjahres und zum Ende des Vorjahres Nach § 265 II Satz 1 HGB ist die Angabe des Restbuchwertes zum Ende des Vorjahres zwingend. Die Restbuchwerte sämtlicher Posten des Anlagevermögens zum Ende des Geschäftsjahres ermittelt man aus der Queraddition der vorstehend erläuterten Spalten des Anlagespiegels, indem die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten um Zugänge und Zuschreibungen erhöht, um Umbuchungen korrigiert und um Abgänge sowie kumulierte Abschreibungen vermindert werden. IV. Sonderprobleme 1. Geringwertige Wirtschaftsgüter Strittig ist die Behandlung der geringwertigen Wirtschaftsgüter. Um bei erheblichem Bestand einen sicheren Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu gewähren, empfiehlt es sich, im Zugangsjahr zwar die Zugänge und in gleicher Höhe die Abschreibungen zu erfassen, aber weiterhin die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und die Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe anzugeben (Biener, /Berneke, 1986), bis bei Ablauf der mutmaßlichen Nutzungsdauer ein Abgang erfasst wird. 2. Festbewertung Festwerte nehmen bei der Darstellung der Entwicklung des Anlagevermögens eine Sonderstellung ein. Der Festwert beruht auf der gesetzlichen Fiktion einer gleichbleibenden Gütermenge zu einem gleichbleibenden Wert bei insgesamt nachrangiger Bedeutung. Das Gesetz unterstellt, dass sich während der Geltungsdauer des Festwertes die Mengen- und Wertschwankungen des Festwertes ausgleichen. Festwerte werden ermittelt, indem die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten um einen den durchschnittlichen Wertverzehr widerspiegelnden Wertigkeitsabschlag gemindert werden. Der so ermittelte Wert stellt die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten i.S.v. § 268 II Satz 2 HGB dar. Solange der Festwert unverändert beibehalten wird, sind daher im Anlagespiegel diese Anschaffungs- oder Herstellungskosten auszuweisen. Die regelmäßigen Aufwendungen zur Instandhaltung und Ergänzung der Festmengen stellen daher Aufwand der betreffenden Abrechnungsperioden dar und sind in der GuV zu erfassen. Eine Anpassung des Festwertes an wesentlich geänderte Verhältnisse kann sich als Folge der körperlichen Bestandsaufnahme ergeben. Erhöhungen eines Festwertes sind grundsätzlich als Zuschreibungen zu behandeln, da insoweit ein in früheren Jahren zu hoch ausgewiesener Aufwand kompensiert wird, es sei denn, die Erhöhung beruht auf tatsächlichen Mengenerweiterungen des Geschäftsjahres. In diesem Fall sind sie als Zugänge zu behandeln. Umgekehrt handelt es sich bei der Verringerung eines Festwertes entsprechend um Abschreibungen, es sei denn, dass im Berichtsjahr Abgänge stattgefunden haben. V. IFRS Die vertikale Mindestgliederung ergibt sich nach IAS 1.68 wie folgt: 1. Property, Plant and Equipment (Sachanlagevermögen); 2. Intangible Assets (immaterielle Vermögensgegenstände); 3. Financial Assets (Finanzanlagen, außer nach Equity-Methode bewertete Beteiligungen); 4. Accounted for using the Equity Method (nach der Equity-Methode bilanzierte Finanzanlagen). Die Angaben zum Anlagevermögen sind inhaltsgleich für Intangible Assets in IAS 38.118 und für Property, Plant, Equipment in IAS 16.73 geregelt. Gemäß IAS 16.73 sind für jeden gebildeten Posten des Sachanlagevermögens der Bruttobuchwert und die kumulierten Abschreibungen zu Beginn und Ende der Periode (IAS 16.73d), die Entwicklung des Buchwertes während des Geschäftsjahres unter gesonderter Angabe der Zugänge, Abgänge (auch Vermögenswerte, die nach IFRS 5 als held for sale oder als Bestandteil einer discounted operation qualifiziert werden), Zugänge aufgrund von Unternehmenszusammenschlüssen, Wertminderungen aufgrund von außerplanmäßigen Abschreibungen, Zuschreibungen, Abschreibungen, sowie sonstige Bewegungen (IAS 16.73e) anzugeben. Diese nach IAS 16.73e vorgesehene Überleitung des Buchwertes von der Anfangs- zur Schlussbilanz entspricht einem Anlagespiegel nach der sog. indirekten Nettomethode. Da jedoch auch der handelsrechtliche Anlagespiegel gem. § 268 II HGB grds. die nach IFRS vorgesehenen Angaben enthält, kann für einen IFRS-Abschluss auch diese Form der Darstellung beibehalten werden. VI. US-GAAP Nur für börsennotierte Unternehmen ergibt sich eine zwingende vertikale Gliederung, und zwar abhängig vom Wirtschaftszweig. Für Handel und Industrie sieht diese gem. Rule 5 – 02 Regulation S-X wie folgt aus: 1. Other Investments (Finanzanlagen und nicht betriebsnotwendige Sachanlagen); 2. Property, Plant and Equipment (Sachanlagen); 3. Intangible Assets (Immaterielle Vermögenswerte). Die kumulierte Abschreibung (depreciation/amortization; Abschreibungen) wird entweder in der Bilanz aktivisch ausgewiesen (Bruttomethode) oder es wird in den Notes eine Analyse der Abschreibung der Periode und eine vertikale Gliederung des kumulierten Abschreibungskontos nach Hauptklassen empfohlen. Literatur: ADS, : Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentierung zu § 268 HGB, 6. A., bearb. v. Forster, K.-H./Goerdeler, R./Lanfermann, J. et al., Stuttgart ab 1995 Berger, A./Schmidt-Wendt, D. : Kommentierung zu § 268, in: Beck\'scher Bilanz-Kommentar, hrsg. v. Berger, A./Ellrott, H./Förschle, G. et al., 5. A., München 2003 Biener, H./Berneke, W. : Bilanzrichtlinien-Gesetz, Düsseldorf 1986 Budde, W. D./Förschle, G. : Ausgewählte Fragen zum Inhalt des Anhangs, in: DB 1988, S. 1457 – 1465 Döbel, K. : Leitfaden für die Erstellung des Anhangs von Kapitalgesellschaften, in: BB 1987, S. 512 Dörner, D./Hayn, S./Knop, W. : Kommentierung zu § 268, in: Handbuch der Rechnungslegung, hrsg. v. Küting, K./Weber, C. P., 4. A., Bd. Ia, Stuttgart 1995 Förschle, G. : Kommentierung zu § 275 HGB in: Beck\'scher Bilanz-Kommentar, hrsg. v. Ellrott, H./Berger, A./Förschle, G., 5. A., München 2003 Gnam, A./Federmann, R. : Handbuch der Bilanzierung, Freiburg ab 1960 IDW, : WP-Handbuch, Bd. I, 13. A., Düsseldorf 2006 Küting, K./Haeger, B./Zündorf, H. : Die Erstellung des Anlagengitters nach künftigem Recht, BB 1985, S. 1948 – 1957 Richter, M. : Das Sachanlagevermögen, in: HdJ, hrsg. v. v. Wysocki, K./Schulze-Osterloh, J., Köln 1990, Abt. II/1 Wiedmann, H. : Bilanzrecht, München 1999