Inhaltsübersicht
I. Begriff
der Marketing-Kosten
II. Abgrenzung
der Marketing-Kosten
III. Besonderheiten
der Marketing-Kosten
IV. Abbildung
der Marketing-Kosten in der Kostenrechnung
I. Begriff der
Marketing-Kosten
Ausgehend von der früher weitgehend üblichen Gleichsetzung
der Begriffe Vertrieb, Absatz und Marketing
werden Marketing-Kosten synonym auch als Absatz- oder Vertriebskosten
bezeichnet. Unter Marketing-Kosten
versteht man jene Kosten, die in der betriebswirtschaftlichen Grundfunktion
Absatz und ihren Teilfunktionen entstehen, sowie den Güterverbrauch, der im
Zuge der üblichen innerbetrieblichen Leistungsverrechnung auf die Grundfunktion
Absatz verrechnet wird (Weigand, C.
1989). Diese Definition hat nicht nur für den Sachgüterbetrieb Gültigkeit,
sondern ist im Prinzip auch auf Dienstleistungs- und Handelsbetriebe
übertragbar.
In der Betriebswirtschaftslehre existiert eine Reihe unterschiedlicher Kostenbegriffe. Wegen
seiner Offenheit hinsichtlich der Wertkomponente und der daraus resultierenden
Eignung für entscheidungsorientierte Kostenrechnungssysteme soll im Folgenden
der auf Schmalenbach zurückgehende
wertmäßige Kostenbegriff zugrunde gelegt werden. Danach stellen Kosten
bewerteten, leistungsbedingten Güterverbrauch dar.
II. Abgrenzung der
Marketing-Kosten
Die obige Definition der Marketing-Kosten enthält implizit
zwei aufeinander aufbauende Abgrenzungsprobleme.
Zuerst ist zu klären wie man das Marketing und seine Kosten von anderen
Unternehmensbereichen abgrenzt. Dabei schafft ein Rückgriff auf den
Begriffsinhalt des Marketing wenig Klarheit. Vielmehr empfiehlt sich eine Orientierung an den betriebswirtschaftlichen
Grundfunktionen Beschaffung, Produktion und Absatz. Die Grundfunktion Absatz lässt sich in eine
Reihe konkreter Leistungsvorgänge, sog. Teilfunktionen
des Absatzes, zerlegen. Schäfer
unterscheidet folgende Teilfunktionen: Absatzvorbereitung, Absatzanbahnung,
Vorratshaltung für den Verkauf, Verkaufsabschluss, Absatzdurchführung,
finanzielle Durchführung des Absatzes und Erhaltung der Absatzbeziehungen (Schäfer, E.
1981). Mithilfe dieser Teilfunktionen sind inhaltlich die Grundfunktion Absatz
und die damit verbundenen Kosten, die Marketing-Kosten, näher bestimmt.
Ausgehend von dieser Abgrenzung besteht ein zweites Abgrenzungsproblem in der Frage,
wie die auf Entscheidungen anderer Unternehmensbereiche zurückzuführenden
Kosten in dem Unternehmensbereich behandelt werden sollen, in dem sich die
Kosten letztlich niederschlagen. Die Befürworter einer Zurechnung der
Marketing-Kosten nach der Verursachung argumentieren, dass die »wahren«
Marketing-Kosten höher liegen als die Marketing-Kosten, die bei einer
Zurechnung nach ihrem Entstehungsbereich ermittelt werden. Man spricht in diesem
Zusammenhang auch von »heimlichen Marketing-Kosten«, deren Höhe auf 3 – 7% vom
Umsatz beziffert wird (Rütschi, K.
A. 1979). Nach dieser Auffassung werden all jene Kosten als
Marketing-Kosten interpretiert, die durch Marketing-Entscheidungen verursacht
werden, unabhängig davon, in welchem Funktionalbereich sie entstehen. Die obige
Definition folgt aus zwei Gründen dem Grundsatz
der Abgrenzung der Marketing-Kosten nach der Kostenentstehung. Erstens
erweist sich die Anwendung des Identitätsprinzips im Zusammenhang mit der
Kostenzurechnung auf Kostenstellen und Unternehmensbereiche aus theoretischer
Sicht als problematisch, da die
Bildung einer Kostenstelle und der Kosten auslösende Einsatz der Kostenstelle
in der Realität nicht auf eine identische Entscheidung zurückgeführt werden
können (Mrosek, D.
1983). Demnach lassen sich Kostenstellenkosten oder die Kosten der
Grundfunktion Absatz nicht als nach dem Identitätsprinzip zurechenbare Kosten
interpretieren, sondern allenfalls als direkt am Ort der Kostenentstehung
erfasste Kosten. Zweitens bestehen auch praktische Einwände gegen eine
Kostenzurechnung auf Funktionalbereiche gemäß der Verursachung bzw. dem
Identitätsprinzip Die Folge einer so vorgenommenen Abgrenzung der Marketing-Kosten
wären zahlreiche Kostenumschichtungen
zwischen den Funktionalbereichen, die häufig schwer vorzunehmen sind, da im
Einzelfall zum einen oft nicht feststellbar ist, welcher Funktionalbereich die
Kosten verursacht hat, zum anderen die Höhe der zuzurechnenden Kosten schwer
bestimmbar ist. Zudem würden solche Kostenumschichtungen zu einem Transparenzverlust des Rechnungsstoffes
und einhergehend damit zu einer erschwerten
bereichsbezogenen Wirtschaftlichkeitskontrolle führen.
III. Besonderheiten der
Marketing-Kosten
Die Planung, Steuerung
und Kontrolle der Marketing-Kosten gestaltet sich im Vergleich zu den
Fertigungskosten ungleich schwieriger. Dies liegt zum einen daran, dass im
Marketing der Produktionsfaktor menschliche Arbeit dominiert, wobei geistige
und dispositive Arbeiten mit innovativem Grundmuster einen erheblichen Anteil
ausmachen. Dadurch wird die Leistungsmessung erheblich erschwert. Zum anderen
bestimmt letztlich der Absatzmarkt
als eine exogene und vom Unternehmen weitgehend unbeeinflussbare Variable Art
und Umfang der Marketing-Aktivitäten.
Weiterhin verursacht die gleiche
Produktart in der Regel unterschiedlich
hohe Marketing-Kosten, da sich die Abnehmer hinsichtlich verschiedener, die
Höhe der Marketing-Kosten beeinflussender Merkmale unterscheiden, so z.B.
hinsichtlich ihrer räumlichen Entfernung oder der Bestell- und
Zahlungsgewohnheiten.
Schließlich lässt sich ein Teil der Marketing-Kosten nicht
verursachungsgerecht auf die Produkte zurechnen. Die Ursachen liegen einerseits
im oftmals fehlenden Bezug mancher Marketing-Leistungen zu den Endprodukten,
andererseits in der häufig anzutreffenden Verbundenheit von
Marketing-Leistungen. Ersteres äußert sich in Leistungen, die dem Unternehmen
insgesamt zugute kommen, wie Public Relations-Maßnahmen oder Firmenwerbung,
Letzteres in Leistungen, die für mehrere Produkte gemeinsam erbracht werden, so
etwa die Bearbeitung eines Auftrages, der verschiedene Produkte umfasst, oder
die Auslieferung gemischter Warensendungen.
IV. Abbildung der
Marketing-Kosten in der Kostenrechnung
1. Rechnungszwecke einer führungsorientierten
Marketing- Kostenrechnung
Um eine differenzierte Erfassung und Verteilung der
Marketing-Kosten zu gewährleisten, sollten die Marketing-Kosten in einer gesonderten Funktionskostenrechnung
abgebildet werden. Eine Marketing-Kostenrechnung
muss jedoch in die anderen Rechenkreise
des internen Rechnungswesens integriert werden. Zum einen bedarf sie
zwingend der Ergänzung um Daten der Erlösrechnung, um die
Marketing-Kostenrechnung zu einer Marketing-Ergebnisrechnung
fortführen zu können. Zum anderen sind die Kosten der Beschaffung, der
Produktion und der Verwaltung mit jenen des Marketing in Verbindung zu bringen.
Eine gesonderte Marketing-Kostenrechnung muss so aufgebaut
sein, dass sie vom Marketing-Management
und vom Marketing-Controlling als Führungs- und
Informationsversorgungsinstrument eingesetzt werden kann. In jüngerer Zeit
spricht man in diesem Zusammenhang auch von der Schnittstellenaufgabe des
Marketing-Accounting, das die Versorgung des Marketing-Managements mit
entscheidungsrelevanten Daten des Rechnungswesens zum Gegenstand hat (Köhler, R.
1992).
Um diesen Anforderungen gerecht zu werden, muss eine
Marketing-Kostenrechnung im Wesentlichen drei
Rechnungszwecke erfüllen (Weigand, C.
1992). Erster Rechnungszweck ist die differenzierte
Abbildung des Marketing in Kostengrößen. Sie bezieht sich sowohl auf den
vergangenen, bereits realisierten als auch auf den zukünftigen
Marketing-Prozess und seine Ergebnisse und hat sich an den beiden anderen
Rechnungszwecken auszurichten.
Der zweite Rechnungszweck, die Planung und Steuerung des
Marketing, umfasst die Unterstützung des Marketing-Managements bei seinen
Planungs- und Steuerungsaufgaben durch die Bereitstellung von
Kosteninformationen, auf deren Basis Entscheidungen über die zukünftige
Gestaltung des Marketing-Prozesses getroffen werden können. Voraussetzung für
die Erfüllung dieses Rechnungszweckes ist, dass für die im Zuge der
Marketing-Planung und -Steuerung auftretenden Entscheidungsprobleme die jeweils
relevanten Kosten zur Verfügung stehen. Eine Marketing-Kostenrechnung, die
entscheidungsrelevante Kosteninformationen bereitstellen soll, muss als
Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis aufgebaut sein. Eine Teilkostenrechnung
hat eine verursachungsgerechte Zurechnung der Kosten auf die
Kalkulationsobjekte zu gewährleisten. Dies geschieht unter Rückgriff auf das
von Riebel entwickelte
Identitätsprinzip, das in den Entscheidungen die eigentlichen Ursachen der
Kostenentstehung sieht, sowie das damit zusammenhängende Rechnen mit relativen
Einzelkosten (Riebel, P.
1967).
Der dritte Rechnungszweck, die Kontrolle des Marketing, besteht in einer permanenten und
systematischen Überprüfung und Beurteilung der Wirtschaftlichkeit des
Marketing-Prozesses und seiner Ergebnisse mithilfe einer Gegenüberstellung von
Istkosten und Plankosten.
2. Absatzrelevante Kalkulationsobjekte
Die im Planungs- und Steuerungsprozess auftretenden
Entscheidungssituationen determinieren im Wesentlichen die Analyse- und
Auswertungsbedürfnisse des Marketing (Weigand, C.
1993). Um dies befriedigen zu können, muss eine Marketing-Kostenrechnung
zusätzlich spezielle Kalkulationsobjekte
für das Marketing vorsehen, die über die in traditionellen
Kostenrechnungssystemen üblichen Dimensionen Kostenstelle und Produkte
hinausgehen. Da die taktisch-operative Marketing-Planung
in erster Linie das absatzpolitische Aktivitätsniveau festlegt, muss eine
Marketing-Kostenrechnung auch für die absatzpolitischen Instrumente sowie für
konkrete Marketing-Projekte und -Maßnahmen Kosteninformationen
zur Verfügung stellen. Das Marketing-Management
benötigt weiterhin Kosteninformationen über die bestehenden
Produkt-Markt-Beziehungen des Unternehmens. Diese lassen sich im Wesentlichen
mithilfe der Absatzsegmente in Marketing-Kosten und -Ergebnisrechnungen
abbilden. Abb. 1 zeigt
absatzrelevante Kalkulationsobjekte, für die Marketing-Kosten erfasst und
geplant werden müssen, um Marketing-Kosteninformationen für typische,
regelmäßig auftretende Entscheidungen im Marketing bereitstellen zu können.
Abb. 1: Überblick über absatzrelevante Kalkulationsobjekte
3. Bildung und Systematisierung von
Marketing-Kostenarten
Die im Marketing anfallenden Kostenarten lassen sich danach
unterscheiden, ob sie ausschließlich dort vorkommen oder aber prinzipiell auch
in anderen Funktionalbereichen vorzufinden sind. Im ersten Fall handelt es sich
um spezifische Marketing-Kostenarten, im zweiten Fall um unspezifische
Marketing-Kostenarten (Weigand, C.
1989).
Als typische spezifische
Marketing-Kostenarten sind die Sondereinzelkosten des Vertriebs
anzusehen, die sich in der Regel für den einzelnen Kostenträger erfassen
lassen. Den Sondereinzelkosten des Vertriebs werden in der Literatur und in der
Kalkulationspraxis Verpackungsmaterialkosten, absatzbezogene Lizenzen,
Provisionen für frei Handelsvertreter und Reisende, Verkaufsprämien,
Transportversicherungen und Ausgangsfrachten subsumiert. Weiterhin werden als
Sondereinzelkosten die Zölle und die Exportkreditversicherung genannt, die
jedoch nur einen Teil der im Exportgeschäft auftretenden, als
Exportsondereinzelkosten bezeichneten Kostenarten repräsentieren. Neben den
Sondereinzelkosten des Vertriebs existieren noch weitere spezifische Marketing-Kostenarten, insbesondere im Bereich
der Kommunikationspolitik
und der Marktforschung.
So lassen sich Kosten für fremdbezogene Werbe-, Verkaufsförderungs-, Public
Relations- und Marktforschungsleistungen unterscheiden.
Im Marketing existieren noch weitere primäre Kostenarten, die
jedoch auch in anderen Unternehmensbereichen vorzufinden sind. Daher fällt nur
ein Teil ihrer Gesamtsumme im Marketing an. Sie werden als unspezifische Marketing-Kostenarten bezeichnet.
Die von einem Unternehmen unterschiedenen Kostenarten werden
in einem Kostenartenplan in systematischer Form festgehalten. Um eine
differenzierte Abbildung der Marketing-Kostenarten zu gewährleisten, können zum
einen innerhalb des gesamtunternehmensbezogenen Kostenartenplans verstärkt marketingspezifische
Differenzierungen vorgesehen werden, zum anderen ist auch der Aufbau separater
Kostenartenpläne für das Marketing denkbar (Weigand, C.
1989).
4. Kostenstellenrechnung im Marketing
Die Gliederung der Marketing-Kostenstellen
erfolgt zunächst nach funktionalen
Gesichtspunkten. Man erhält so Kostenstellen wie Marketing-Leitung, Werbung,
Verkaufsinnendienst, Verkaufsbüros, Auftragsbearbeitung und -abwicklung,
Fertigwarenlager und Versand. Ergänzend dazu sind im Marketing absatzmarktorientierte
Gliederungskriterien relevant, für die die Absatzsegmente Produkte, Kunden und
Absatzgebiete herangezogen werden. Ziel dieser ergänzenden Untergliederung ist
es, aus einer Funktionskostenstelle mehrere parallele Kostenstellen gleicher
Funktion zu bilden, die sich dadurch unterscheiden, dass ihre annährend
identischen Tätigkeiten auf unterschiedliche Ausschnitte des Absatzmarktes
ausgerichtet sind (Weigand, C.
1989). So sind beispielsweise regionale Verkaufsbüros für bestimmte
Absatzgebiete zuständig, oder die Auftragsbearbeitung wird differenziert nach
einzelnen Kundengruppen durchgeführt. Schließlich ist im Zuge der
Kostenstellenbildung darauf zu achten, dass die Marketing-Kostenstellen als selbstständige Verantwortungsbereiche
eingerichtet sind, wobei gleichzeitig die Beeinflussbarkeit der Kosten durch
den Verantwortlichen zu berücksichtigen ist. Im Rahmen der Planung werden zunächst Budgets für die einzelnen
Marketing-Kostenstellen festgelegt, die sich aus den verschiedenen
Marketing-Plänen ableiten. Rückblickend
ist dann eine Wirtschaftlichkeitskontrolle anhand kostenstellenbezogener
Soll-Ist-Vergleiche möglich.
In den verschiedenen Marketing-Kostenstellen bestehen
Zusammenhänge unterschiedlicher Art zwischen Marketing-Kosten,
Kostenstellenleistung und Absatzvolumen, die sich mittels der Kostenkategorien variable und fixe
Marketing-Kosten abbilden lassen. Die Kostenstellenkosten müssen in
variable und fixe Bestandteile gespalten werden. Die Kostenspaltung beruht auf
der Bestimmung von Marketing-Leistungen bzw. Bezugsgrößen für die einzelnen
Marketing-Kostenstellen. Liegen der Kostenspaltung repetitive Marketing-Leistungen zugrunde, erhält
man variable Marketing-Kosten, die mit hinreichender Genauigkeit den
tatsächlichen Kostenverläufen entsprechen. Je nachdem, ob sich die variablen
Marketing-Kosten nur in Abhängigkeit von der Kostenstellenleistung oder zudem
in Abhängigkeit vom Absatzvolumen verändern, kann ein Teil der variablen Kosten
über Verrechnungssätze auf Kostenträger weiterverrechnet werden. Da
die auf diese Weise verrechneten Kosten den kleineren Teil der Marketing-Kosten
ausmachen, stellt die Zurechnung derjenigen Marketing-Kosten, die nicht über
Verrechnungssätze weiterverrechnet werden, einen zentralen Punkt dar. Sie
werden den absatzrelevanten
Kalkulationsobjekten auf zweierlei Weise zugeordnet
(Weigand, C.
1989). Zum einen werden die fixen Kosten ganzer Marketing-Kostenstellen dem
Identitätsprinzip entsprechend denjenigen Kalkulationsobjekten als Einzelkosten zugerechnet, für die
eine Marketing-Kostenstelle ausschließlich tätig ist. Voraussetzung für diese Vorgehensweise ist, dass die
Marketing-Kostenstellen nicht nur nach funktionalen Kriterien, sondern
ergänzend auch nach den oben erwähnten absatzmarktorientierten
Kriterien gegliedert und entsprechend gekennzeichnet sind. Zum anderen
setzt in der Kostenstelle Marktforschung und in den kommunikationspolitischen
Kostenstellen die vieldimensionale
Kennzeichnung mit Klassifikationsobjekten an den einzelnen Kostendaten an,
weil dort in erster Linie projekt- und
aktionsbezogene Vertriebsleistungen erbracht werden. Diese zweigleisige
Vorgehensweise erleichtert die DV-technische Verarbeitung der vieldimensionalen
Zurechnungsmöglichkeiten der Marketing-Kosten, da in der Grundrechnung für die meisten Kostenbeträge nur die
Verdichtungsrichtungen Kostenart und Marketing-Kostenstelle erforderlich sind
und die vieldimensionale Kennzeichnung erst an den Marketing-Kostenstellen
ansetzt. Nur für ein gemessen an den gesamten Marketing-Kosten geringes Datenvolumen müssen bereits die
einzelnen Kostenbeträge vieldimensional
kontiert werden. Aufbauend auf der Verrechnungssatzbildung und der
differenzierten Abbildung der Fixkosten im Rahmen der Kostenstellenrechnung
können nun Auswertungsrechnungen für
weitere absatzrelevante Kalkulationsobjekte durchgeführt werden.
5. Zurechnung der Marketing-Kosten auf
Kostenträger und weitere absatzrelevante Kalkulationsobjekte
Im Vergleich zur Produktion sind weniger Kosten den Produkten
direkt zurechenbar. Allerdings lassen sich die in den Marketing-Kostenstellen
erfassten variablen Kosten über
Verrechnungssätze teilweise den Kundenaufträgen
zurechnen. Daher wird in der Marketing-Kostenrechnung der Kostenträgerbegriff erweitert, und neben den absatzbestimmten
Produkten werden auch die Kundenaufträge als Kostenträger interpretiert. Die Zurechnung der variablen
Marketing-Kosten auf Kostenträger
erfolgt auf zweierlei Weise. Ein Teil der Vertriebskosten wird direkt von der Kostenartenrechnung auf
die Kostenträger weiterverrechnet. Es handelt sich hierbei in erster Linie um
die Sondereinzelkosten des Vertriebs. Der andere Teil wird zunächst in die Marketing-Kostenstellen übernommen und
von dort aus über Verrechnungssätze den Kostenträgern zugerechnet. Um eine dem
Identitätsprinzip entsprechende Zurechnung der fixen Marketing-Kosten als
Einzelkosten auf Produkte (pro Periode) zu erreichen, bedarf es im Wesentlichen
zweier Schritte. Erstens ist eine Hierarchisierung
des Produktprogramms vorzunehmen. Zweitens sind die fixen Marketing-Kosten
den einzelnen Segmenten dieser
Produkthierarchie zuzurechnen. Wie bereits beschrieben, erfolgt dies zum
einen durch Zurechnung der fixen Kosten ganzer Kostenstellen, zum anderen durch
die Zurechnung einzelner Kostendaten.
Um für weitere wichtige und häufig zu treffende
Marketing-Entscheidungen relevante
Kosteninformationen zur Verfügung zu haben, sind als weitere Kalkulationsobjekte die Kunden,
Absatzgebiete und Absatzwege vorzusehen. Die variablen und
fixen Marketing-Kosten sind analog der im Zusammenhang mit den Kostenträgern
beschriebenen Vorgehensweise den Kunden, Absatzgebieten und Absatzwegen verursachungsgerecht zuzurechnen. Zu
diesem Zweck müssen die Kalkulationsobjekte in eine hierarchische Struktur gebracht werden. Die bisher beschriebenen
Zurechnungshierarchien sind in ihrer Struktur eindimensional, d.h. sie stimmen nur hinsichtlich eines Merkmals
überein. Nimmt man zusätzlich zur Zurechnung der Marketing-Kosten eine
entsprechende Zurechnung der Erlöse
vor, erhält man eindimensionale Deckungsbeitragsrechnungen
nach Kostenträgern, Kunden Absatzgebieten und Absatzwegen, wie sie auch die Absatzsegmentrechnung kennt.
Eindimensionale Zurechnungshierarchien und darauf aufbauende
eindimensionale Deckungsbeitragsrechnungen geben erste Hinweise auf die Erfolgsbeiträge dieser Absatzsegmente.
Da aber diese Rechnungen unabhängig voneinander parallel erstellt werden,
weisen sie im Wesentlichen zwei Schwächen
auf (Weigand, C.
1989). Erstens ist für jedes Absatzsegment nur eine isolierte Erfolgsplanung,
-steuerung und -kontrolle möglich. Zweitens können die Ergebnisse der getrennt
durchgeführten eindimensionalen Deckungsbeitragsrechnungen zueinander im Widerspruch stehen. Deshalb bedarf es
einer mehrdimensionalen Betrachtung, bei der die verschiedenen Segmentierungen
nicht isoliert nebeneinander stehen, sondern gleichzeitig nach mehreren
Dimensionen vorgenommen werden. Dazu sind mehrdimensionale
Marketing-Hierarchien einzurichten, die letztlich durch »Ineinanderschieben«
mehrerer eindimensionaler Hierarchien entstehen. Die darauf aufbauenden mehrdimensionalen
Deckungsbeitragsrechnungen weisen die Ergebnisse eines bestimmten
Abatzsegmentes differenziert nach den anderen Dimensionen aus (Röhrenbacher,
H. 1985; Weigand, C.
1989). So erhält man z.B. Deckungsbeiträge, die eine Produktgruppe innerhalb
einzelner Kundengruppen erzielt. In der Regel ist es ausreichend, sich bei dem
Aufbau mehrdimensionaler Marketing-Hierarchien auf die drei Dimensionen Produkte, Kunden und Absatzgebiete
zu beschränken, wobei man jene Anordnungsmöglichkeiten der Hierarchien wählt,
mit denen die meisten der absehbaren und regelmäßig auftretenden
Analysebedürfnisse befriedigt werden können. Mehrdimensionale
Deckungsbeitragsrechnungen stellen das differenzierteste
Instrument einer entscheidungsorientierten Marketing-Kostenrechnung
dar. Sie sind als Ergänzung eindimensionaler Ergebnisrechnungen unabdingbar,
weil sie eine Aufdeckung von
Verlustquellen ermöglichen, die im Zuge eindimensionaler Rechnungen
verborgen bleiben.
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Schäfer, E. : Absatzwirtschaft, 3.
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Weigand, C. :
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55 – 62
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