Inhaltsübersicht I. Aufgaben der Kosten- und Erlösrechnung II. Kostenrechnungsmethoden III. Formen der Kosten- und Erlösrechnung IV. Anwendungsarten der Kosten- und Erlösrechnung V. Entwicklungstendenzen der Kosten- und Erlösrechnung I. Aufgaben der Kosten- und Erlösrechnung Die Kosten- und Erlösrechnung ist ein Hauptbestandteil des internen Rechnungswesens. Ihre Rechnungszwecke liegen in der Unterstützung der betrieblichen Führungspolitik mit Zahlen. Hierfür haben sich eigene Systeme entwickelt, deren Zahlen ggf. auch mehr oder weniger stark von denen des externen Rechnungswesens abweichen können. Insbesondere die Kosten- und Erlösrechnung verwendet typischerweise auch besondere Begriffe. Die negativen Wertströme heißen Kosten, die positiven Erlöse. Zu diesen Grundbegriffen gibt es zahlreiche Definitionen, die sich weitgehend erschöpfend in eine allgemein güterverbrauchsorientierte (oft auch wertmäßige genannt) und eine zahlungsorientierte Fassung gruppieren lassen. Nach der einen sind Kosten der bewertete sachzielbezogene Güterverbrauch (so Schweitzer, Marcell/Küpper, Hans-Ulrich 2003, S. 13), nach der zweiten die mit einer Entscheidung ausgelösten Auszahlungen (so Riebel, Paul 1994, S. 81). Als Erlöse gelten die entsprechende Güterentstehung bzw. die entscheidungsbezogenen Einzahlungen, in der Regel jeweils als marktlich realisiert bzw. realisierbar aufgefasst. Obwohl auf den ersten Blick recht unterschiedlich, führen beide Begriffsfassungen zu identischen Rechenbeträgen und übereinstimmenden Endergebnissen, wenn rechenzweckentsprechend interpretiert wird (vgl. Troßmann, Ernst 1993). II. Kostenrechnungsmethoden Kosten- und Erlösrechnungen folgen in aller Regel der gleichen äußerlichen Struktur, die im Kern durch den kostenrechnerischen Teil bestimmt ist. In der Kostenartenrechnung werden die Kosten erfasst und in vorher gebildete Kostenarten eingruppiert. Die Kostenstellenrechnung ordnet die Kosten Abteilungen oder anderen betrieblichen Einheiten zu. Sie ist eine erste Verteilungsrechnung. Mit der Kostenträgerrechnung schließlich werden die Kosten den einzelnen Produktarten zugerechnet, und zwar stückbezogen in Form der Kostenträgerstückrechnung (= Kalkulation) oder periodenbezogen in Form der Kostenträgerzeitrechnung. Aus der Gegenüberstellung von Erlösen und Kosten ergeben sich dann Produkterfolge bzw. -deckungsbeiträge sowie das gesamte Betriebsergebnis. Nun erscheint zwar die äußere Struktur der Kosten- und Erlösrechnung in der Regel einheitlich, inhaltlich kann die Vorgehensweise indessen sehr unterschiedlich sein. Sie bestimmt sich danach, wie die Kosten verteilt und zugerechnet werden. Im einfachsten Grenzfall werden sämtliche Kosten addiert und ihre Summe als abhängig von einer einzigen Bezugsgröße angesehen, die dann Beschäftigung genannt wird. Damit gewinnt man letztlich allerdings weder prinzipiell, noch in konkreten Anwendungsfällen eine brauchbare Informationsbasis für die betriebliche Führung. Zur nötigen Differenzierung dienen zwei grundlegende methodische Prinzipien: - Bildung von Kostenkategorien als Positionen, die man kostenrechnerisch in sich gleich und untereinander verschieden behandelt, - Einführen von Bezugsgrößen, von denen die Kostenhöhe einer Kostenkategorie abhängt. Die betriebswirtschaftliche Produktions- und Kostentheorie geht eher den Weg des zweiten methodischen Prinzips: Hier wird die Analyse in viele Bezugsgrößen verfeinert, die teilweise in mehrvariabligen Funktionen nichtlinear zusammenwirken. Für die Entwicklung der Kostenrechnung dagegen steht stärker eine einfache Praktikabilität im Vordergrund. Daher findet sich hier häufiger das Unterscheiden von Kostenkategorien, die zudem als parallel nebeneinander oder sukzessiv nacheinander berechenbar angesehen werden. Die Regel ist eine einzige Bezugsgröße und ein linearer Zusammenhang. Typisch ist die Unterscheidung von Einzel- und Gemeinkosten der Produkte wie u.a. bei der Zuschlagskalkulation. Im einfachsten Fall hat man hier zwei Kategorien von Einzelkosten: die Materialeinzelkosten und die Fertigungslöhne als Fertigungseinzelkosten. Zu beiden gibt es jeweils eine Bezugsgröße, die einen eindeutigen, oft proportionalen Zusammenhang zur jeweiligen Kostenhöhe begründet: die Materialmenge bzw. die objektbezogene Fertigungszeit. Da beide Größen direkt durch die Produktmenge bestimmbar sind, liegt direkte Zurechenbarkeit der Kosten vor, das Definitionsmerkmal von Einzelkosten. Daneben gibt es mindestens drei weitere Kostenkategorien: die Gemeinkosten des Materials, die der Fertigung sowie die für Verwaltung und Vertrieb. Als Bezugsgröße wählt man etwa die Materialeinzelkosten, die Fertigungseinzellöhne bzw. die kalkulierten Herstellkosten. Auf diese Art kann man auch im Vielproduktbetrieb auf einheitliche Art kalkulieren; kostenrechnerisch relevant ist dann die Unterschiedlichkeit der Produkte im Materialverbrauch und der objektbezogenen Fertigungszeit. Das Muster der Zuschlagskalkulation lässt sich beliebig differenzieren. Allerdings ändert dies den Rechenansatz qualitativ nicht prinzipiell. Von grundlegender Bedeutung ist dagegen, ob unter den Produktgemeinkosten auch Kostenkategorien gebildet werden, bei denen keine proportionale Abhängigkeit von einer Bezugsgröße vorausgesetzt wird, sondern deren Vorhandensein von einer Ja/Nein-Entscheidung abhängt. Solche Kosten sind fix hinsichtlich der kontinuierlich variierbaren Bezugsgrößen, also zum Beispiel produktionsmengenfix und einsatzzeitenfix. Das Bilden von Kategorien fixer (Gemein-)Kosten, die sog. Kostenspaltung, erlaubt es, die Kostenzurechnung in der Kalkulation auf die jeweils verbleibenden Kostenkategorien zu beschränken. Andernfalls würden mengenfixe Kosten proportionalisiert und das Kalkulationsergebnis eine Disponibilität vortäuschen, die tatsächlich nicht vorliegt. Dies trifft bei der Vollkostenrechnung zu. Sie ist dadurch charakterisiert, dass sämtliche betrieblichen Kosten in irgendeiner Art auf die einzelnen Produkteinheiten zugerechnet (notfalls eben „ zugeschlüsselt “ ) werden. Gelingt es dagegen, alle mengenfixen Kosten zu separieren und von einer Einbeziehung in die Kalkulation auszuschließen, handelt es sich um eine Teilkostenrechnung. Sie basiert entweder auf Einzelkosten oder auf variablen Kosten. Die Kalkulation enthält dann entweder nur die Produkteinzelkosten – jene sind definitionsgemäß zwangsläufig mengenvariabel – oder, sofern diese Kategorien in der Kostenrechnung vorgesehen sind, auch die mengenvariablen Gemeinkosten, etwa Kosten für Energie oder andere Betriebsstoffe. Als Konsequenz der Teilkostenkalkulation ergibt sich durch Gegenüberstellung mit den Erlösen nicht unmittelbar ein Gewinn, sondern ein Deckungsbeitrag, der erst zur Abdeckung der nicht zurechenbaren Kosten heranzuziehen ist. Zwischen einer konsequenten Teilkostenrechnung und einer kompletten Vollkostenrechnung gibt es eine Reihe von Zwischenformen. Eine kostenrechnerisch klare Konzeption gelingt, wenn wiederum nach den beiden Prinzipien der Kategorisierung und der Bezugsgrößenzuordnung feiner differenziert wird. So kann man genauer eine ganze Hierarchie von Kategorien unterschiedlicher Fixkosten bilden, woraus sich mehrstufig jeweils entsprechende Deckungsbeiträge ergeben. Perfektioniert wird dieses Prinzip in der Rechnung mit relativen Einzelkosten (Riebel, Paul 1994). Die durch zeitliche und sachliche Unterscheidungen gebildeten Hierarchien von Bezugsobjekten entsprechen jeweils eigenen Bereitstellungsentscheidungen. Auf der Seite der prinzipiell mengenabhängigen Gemeinkosten setzt dagegen das System der Grenzplankostenrechnung Kilgers an (vgl. Kilger, Wolfgang/Pampel, Jürgen/Vikas, Kurt 2002). Es differenziert sehr stark in unterschiedliche Bezugsgrößen und bildet gleichzeitig jeweils eigene dazugehörige Kategorien von Kosten, die dann (proportional) von ihrer Bezugsgröße abhängen. Auf diese Weise wird eine höhere Feinheit und damit größere Genauigkeit bei der Bestimmung der mengenvariablen Kosten erreicht, ohne dass mehrvariablige und nichtlineare Kostenfunktionen nötig würden. Nur im Ausnahmefall gibt es Kostenkategorien, die von zwei Bezugsgrößen abhängen (heterogene Kostenverursachung). Das Hauptanwendungsfeld dieser Idee lokalisiert Kilger in der industriellen Fertigung. Weniger betrachtet, obwohl als prinzipiell ebenso bearbeitbar erkannt, werden Sekundärleistungsprozesse, also solche, die nur indirekt zum Produktionsfortschritt beitragen, z.B. Fertigungsvorbereitung oder Beschaffungsdisposition. Dies ist hingegen das typische Anwendungsfeld der Prozesskostenrechnung, die in der Vorgehensweise prinzipiell mit der Grenzplankostenrechnung übereinstimmt, jedoch eine andere Terminologie verwendet. Wie im US-amerikanischen Activity Based Costing heißen Bezugsgrößen hier Cost Driver, die Kosten pro Einheit Cost-Driver-Rate. Durchweg gibt es in Prozesskostenrechnungen zwar mehr Bezugsgrößen als in vergleichbaren anderen Systemen, aber keine mehrvariabligen Funktionen, daher sind sie methodisch einfacher als die Grenzplankostenrechnung. Typische Cost Driver der Prozesskostenrechnung und namensgebend sind die Häufigkeiten einzelner Sekundärleistungsprozesse, so die Anzahl der Bestellvorgänge, der Einlagerungen, des Rüstens, des Einholens von Angeboten usw. Als Cost Driver treten aber auch traditionelle Bezugsgrößen wie Produktionsmengen und -zeiten auf. Prozesskostenrechnungen zeichnen sich durch die Vielzahl und Spezialität ihrer Bezugsgrößen aus, zu denen jeweils eine eigene Kostenkategorie mit proportionaler Abhängigkeit gebildet wird (vgl. Troßmann, Ernst 2002). Die so abgegrenzten Kategorien der Kosten, die variabel hinsichtlich des betrachteten Cost Drivers sind, werden (Horváth, Péter/Mayer, Reinhold 1989 folgend) oft als leistungsmengeninduziert bezeichnet – diejenigen, die hinsichtlich aller dieser Cost Driver fix sind, als leistungsmengenneutral. Prozesskostenrechnungen zerlegen damit vor allem pauschale Kostenkategorien der Produktgemeinkosten genauer. So erlauben sie es einerseits, die zumindest indirekt produktmengenvariablen Gemeinkosten besser fundiert zuzurechnen, andererseits identifizieren sie für Teile der produktmengenfixen Kosten, wie ihre Höhe von Entscheidungen über Sekundärleistungen abhängt, etwa die mengenfixen Kosten von der Anzahl der zu konstruierenden zusätzlichen Bauteile. Zur eigentlichen Behandlung von Kosten, die hinsichtlich analysierter Mengenentscheidungen fix sind, leistet der Ansatz der Prozesskostenrechnung indessen weder einen Beitrag, noch eine Vorgehensmöglichkeit, will man nicht auf überwunden geglaubte Fixkostenschlüsselungen zurückfallen. Schlüsselt man mengenfixe Kosten nachträglich auf Produktionsmengen zu, die gar nicht zu den abhängigkeitsbestimmenden Variablen gehören, wird der Vorteil ihrer genaueren Bestimmung wieder zunichte gemacht. III. Formen der Kosten- und Erlösrechnung Aus den kostenrechnerischen Grundmethoden ergeben sich die Ausgestaltungsformen der Kosten- und Erlösrechnung. Einen Überblick über die Möglichkeiten gibt Abb. 1. Durch die verbreitete SAP-Software ist für die periodische Informationsbereiststellung am häufigsten die Grenzplankostenrechnung realisiert, ergänzt um eine fakultative Vollkostenrechnungs-Komponente. Analysen nach Art einer Prozesskostenrechnung werden typischerweise außerhalb der Standardsoftware durchgeführt. Abb. 1: Systeme der Kosten- und Erlösrechnung Eine besondere Problematik entsteht für neue Produktarten im Planungsstadium, wo eine Kalkulation zur frühzeitigen Entscheidung über Auftrags- oder Produktionsaufnahme sowie über Konstruktionsdetails gebraucht wird. Hier geht es nicht in erster Linie um eine besondere Kostenrechnungsmethode, sondern um eine Anwendung bei unvollständigen bzw. unsicheren Eingangsdaten. In Frage kommt prinzipiell der Umstieg auf ein gröberes Rechenverfahren, etwa sog. Kurzkalkulationsverfahren oder die Schätzung der fehlenden Daten, zum Beispiel mit Hilfe von Ähnlichkeits- oder Interpolationskalkulationen (vgl. Friedl, Birgit 1994). Adäquate Risikoabschätzungen geben Aufschluss darüber, ob einer möglichen ungünstigen Kostenentwicklung ein genügend hoher Deckungsbeitrag gegenübersteht, der eine Produktionsaufnahme rechtfertigt (vgl. Troßmann, Ernst/Baumeister, Alexander 2006). Andere besondere Ausgestaltungen betreffen mehrperiodige Produktionsprozesse oder die Problematik nachlaufender Kosten und Erlöse, die durch Lebenszyklusrechnungen (vgl. Troßmann, Ernst 2004) erfasst wird. IV. Anwendungsarten der Kosten- und Erlösrechnung Die Kosten- und Erlösrechnung wird für unterschiedliche Führungsaufgaben eingesetzt, die sich zum Teil erst im Zeitablauf herausgebildet haben (vgl. Schweitzer, Marcell/Küpper, Hans-Ulrich 2003, S. 11 ff.). Teilweise wird in diesem Zusammenhang von einem Paradigmenwechsel der Kostenrechnung gesprochen (so z.B. Pfaff, Dieter/Weißenberger, Barbara E. 2000, S. 120). Vollständig liegt ein solcher aber wohl deshalb nicht vor, weil die ursprünglichen Anwendungen nicht obsolet geworden, sondern nach wie vor zentrale Rechenzwecke sind. Sie liegen in der Unterstützung einer optimalen Gütersteuerung, etwa durch eine präzise Preisuntergrenzen-Berechnung. Hier werden kalkulierte Selbstkosten auf Teilkostenbasis benötigt, die ggf. um Mindest-Deckungsbeiträge ergänzt werden. Jene entstehen zum Beispiel aus der Verdrängung anderer Produkte wegen Kapazitätsengpässen, aus der Berücksichtigung zeitlicher Interdependenzen, etwa wenn in späteren Perioden der Preisspielraum durch die heutige Preissetzung begrenzt wird, oder auch aus der Berücksichtigung der Produktionsverhältnisse in der Kuppelproduktion. Für institutionenorientierte Führungsaufgaben liefert die Kosten- und Erlösrechnung insbesondere Vorgabe- und Kontrollgrößen, so etwa stellenbezogene Kostenbudgets und Soll-Deckungsbeiträge sowie entsprechende Abweichungsanalysen. Für Produktentwicklungen liefert das Target Costing stückbezogene Höchstkosten aus Marktanalysen und vorgegebenen Mindest-Deckungsbeiträgen. In solchen Fällen geht es weniger um die nachweisbare „ Richtigkeit “ der Zahlen, sondern um Aspekte der Realisierbarkeit und Motivationswirkung (vgl. Ewert, Ralf/Wagenhofer, Alfred 2005, S. 311 ff.). Für die individuelle Detailsteuerung einzelner betrieblicher Stellen ist zusätzlich die Bestimmung von Steuerungsparametern, z.B. innerbetrieblicher Lenkpreise erforderlich. Wo die Programmpolitik an die einzelnen betrieblichen Produktionsbereiche zur selbstständigen Entscheidung delegiert ist, sollen Lenkpreise u.a. dazu dienen, trotz dezentraler Entscheidung ein gesamtbetriebliches Optimum zu ermöglichen (vgl. Laux, Helmut/Liermann, Felix 2005, S. 385 ff.). Sie betreffen u.a. den innerbetrieblichen Zwischenprodukt- und Kapazitätsaustausch. Einer rein sachlich-güterflussoptimierenden Festlegung können zwei Aspekte entgegenstehen: zum einen eine personenabhängig unterschiedlich ausgeprägte Sensibilität gegenüber Größenordnungen entscheidungsrelevanter Zahlen, zum anderen die Principal-Agent-Problematik aus dem hierarchischen Zusammenhang und die daraus resultierende asymmetrische Informationslage (vgl. Demski, Joel S. 1994; Pfaff, Dieter 1993; Wagenhofer, Alfred 1997). Beides kann zur Folge haben, dass fundiert berechnete Lenkpreisparameter weniger zielentsprechend wirken als Größen, die deutlicher die zu bewirkenden Tendenzen aufzeigen (vgl. Kaplan, Robert S./Atkinson, Anthony A. 1998). So lässt sich u.a. auch eine für diese Anwendungsfälle da und dort vorkommende Fixkostenproportionalisierung erklären; ihr Vorzug kann keineswegs in einer entscheidungslogischen Korrektheit liegen, sondern lediglich darin, auf nachprüfbare und vermittelbare Weise an passender Stelle hohe Kalkulationswerte zu erzeugen. Kostenrechnungsmethoden, die ihre Ergebnisse anhand der gewünschten Wirkung bestimmen, werden teilweise auch als „ strategisch “ bezeichnet. V. Entwicklungstendenzen der Kosten- und Erlösrechnung Weiterentwicklungen der Kosten- und Erlösrechnung betreffen zum einen betriebliche Teilbereiche als neue kostenrechnerische Betrachtungsobjekte, so etwa die betriebliche Ausbildung oder die Logistik. Zum zweiten wird die Berechnung einzelner Kostenpositionen für die Entscheidungsvorbereitung verfeinert, insbesondere durch Einbeziehung längerfristiger Folge- und Sekundärwirkungen. Ein wichtiger Ausgangspunkt dafür ist der investitionstheoretische Ansatz der Kostenrechnung aus den 1990er-Jahren (vgl. Küpper, Hans-Ulrich 1993). In diesen Bereich fällt auch die Berücksichtigung von mehrperiodigen Nachlaufeffekten, von Risikoeinflüssen sowie von Wechselwirkungen unter den eigenen Produktarten durch Schattenwirkungen eines Positivimages oder Kannibalisierung (vgl. zum Überblick z.B. Kajüter, Peter 2000, S. 161 ff.). Schließlich ist eine wachsende Anwendung der Investitionsrechnung als Ergänzung der Kosten- und Erlösrechnung zu beobachten (vgl. Troßmann, Ernst 1998). Sie ist die logische Folge einer exakteren Identifizierung der späteren Fixkostenbelastungen als vorherige Ausstattungs- und Bereitstellungsentscheidungen. Literatur: Demski, Joel S. : Managerial Use of Accounting Information, Boston et al. 1994 Ewert, Ralf/Wagenhofer, Alfred : Interne Unternehmensrechnung, 6. A., Berlin 2005 Friedl, Birgit : Kostenplanung und -steuerung in der Entwicklung, in: Handbuch Produktionsmanagement, hrsg. v. Corsten, Hans, Wiesbaden 1994, S. 497 – 515 Horváth, Péter/Mayer, Reinhold : Prozeßkostenrechnung. Der neue Weg zu mehr Kostentransparenz und wirkungsvolleren Unternehmensstrategien, in: Controlling, Jg. 1, 1989, S. 214 – 219 Kajüter, Peter : Proaktives Kostenmanagement, Wiesbaden 2000 Kaplan, Robert S./Atkinson, Anthony A. : Advanced Management Accounting, 3. A., Englewood Cliffs (NJ) 1998 Kilger, Wolfgang/Pampel, Jürgen/Vikas, Kurt : Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, 11. A., Wiesbaden 2002 Küpper, Hans-Ulrich : Kostenrechnung auf investitionstheoretischer Basis, in: Zur Neuausrichtung der Kostenrechnung. Entwicklungsperspektiven der 90er Jahre, hrsg. v. Weber, Jürgen, Stuttgart 1993, S. 79 – 136 Laux, Helmut/Liermann, Felix : Grundlagen der Organisation, 6. A., Berlin et al. 2005 Pfaff, Dieter : Kostenrechnung, Unsicherheit und Organisation, Heidelberg et al. 1993 Pfaff, Dieter/Weißenberger, Barbara E. : Institutionenökonomische Fundierung, in: Kosten-Controlling, hrsg. v. Fischer, Thomas M., Stuttgart 2000, S. 109 – 134 Riebel, Paul : Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung, 7. A., Wiesbaden et al. 1994 Schweitzer, Marcell/Küpper, Hans-Ulrich : Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, 8. A., München et al. 2003 Troßmann, Ernst : Kostentheorie und Kostenrechnung, in: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft, hrsg. v. Wittmann, Waldemar/Kern, Werner/Köhler, Richard et al., 5. A., Stuttgart 1993, Sp. 2385 – 2401 Troßmann, Ernst : Investition, Stuttgart 1998 Troßmann, Ernst : Internes Rechnungswesen, in: Betriebswirtschaftslehre, hrsg. v. Corsten, Hans/Reiß, Michael, 3. A., München et al. 1999, S. 305 – 420 Troßmann, Ernst : Prozeßkostenmanagement, in: Handwörterbuch der Unternehmensrechnung, hrsg. v. Küpper, Hans-Ulrich/Wagenhofer, Alfred, 4. A., Stuttgart 2002, Sp. 1612 – 1620 Troßmann, Ernst : Produktentscheidungen mit jahrgangsdifferenzierten Lebenszyklusrechnungen, in: Entwicklungen im Produktionsmanagement, hrsg. v. Braßler, Axel/Corsten, Hans, München 2004, S. 51 – 73 Troßmann, Ernst/Baumeister, Alexander : Risikocontrolling bei Auftragsfertigung, Berlin 2006 Wagenhofer, Alfred : Kostenrechnung und Verhaltenssteuerung, in: Kostenmanagement, hrsg. v. Freidank, Carl-Christian et al., Berlin et al. 1997, S. 57 – 78