Inhaltsübersicht I. Abgrenzung von Forschung und Entwicklung II. Rechnungslegung nach HGB III. Rechnungslegung nach IFRS IV. Rechnungslegung nach US-GAAP V. Prüfung I. Abgrenzung von Forschung und Entwicklung Forschung und Entwicklung (FuE) wird von Unternehmen mit dem Ziel betrieben, neue oder verbesserte Produkte und Produktionsprozesse zu schaffen. Erfolgreiche FuE-Aktivitäten führen zu Erfindungen (Inventionen). Von Innovation (Produkt- oder Prozessinnovation) spricht man, wenn eine Erfindung in ein neues Produkt oder ein neues Verfahren umgemünzt wird (Brockhoff, 1999). Für die Entscheidung von Bilanzierungsfragen kann auf in IAS 38 „ Immaterielle Vermögenswerte “ gegebene Definitionen zurückgegriffen werden. Danach versteht man unter Forschung eigenständige und planmäßige Untersuchungen mit der Aussicht, zu neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen zu gelangen. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen auf einen Plan oder Entwurf für die Produktion von neuen oder wesentlich verbesserten Materialien, Geräten, Produkten, Verfahren, Systemen oder Dienstleistungen. Die Entwicklung findet dabei vor der Aufnahme der kommerziellen Produktion oder Nutzung statt. Zur Entwicklung gehören beispielsweise der Entwurf, die Konstruktion und das Testen von Prototypen und Modellen, der Entwurf von Werkzeugen, Vorrichtungen und Formen unter Verwendung neuer Technologien sowie der Entwurf, die Konstruktion und der Betrieb einer Versuchsanlage, die für die Serienfertigung nicht geeignet ist. Interne FuE wird vom Unternehmen selbst für eigene Produkte oder Verfahren durchgeführt. Steht die (interne) FuE im Zusammenhang mit einem einzelnen Auftrag (z.B. der Herstellung einer Spezialmaschine), spricht man von auftragsgebundener FuE. Externe FuE liegt vor, wenn FuE-Tätigkeiten im Auftrag anderer Unternehmen oder öffentlicher Einrichtungen durchgeführt werden (Auftrags-FuE). Nach Art der eingesetzten Faktoren (Arbeitskraft, Werkstoffe, Betriebsmittel, Rechte) gleicht der FuE-Bereich der Produktion. Die FuE-Ergebnisse als solche sind aber nur im Falle der Auftrags-FuE zur Veräußerung bestimmt. Im Falle von interner FuE, die nicht auftragsgebunden ist, sollen aus dem Einsatz bestimmter Mittel (Input) heute in Zukunft Nutzungen gezogen werden (Output). Der zeitliche Abstand zwischen Input und Output beträgt dabei regelmäßig mehrere Perioden. Insoweit gehört FuE zum Investitionsbereich. Deshalb finden auch Verfahren zur Planung von FuE-Projekten Anwendung, die nach Verfahren der Investitionsrechnung (insbes. Kapitalwertmethode) aufgebaut sind (Brockhoff, 1999). Die Besonderheit von FuE-Projekten als Investitionen besteht zum einen darin, dass diese nicht die Schaffung materieller Vermögensgegenstände zum Ziel haben. Hinzu kommt, dass die technische Verwertbarkeit und der wirtschaftliche Erfolg von FuE-Aktivitäten regelmäßig mit großer Unsicherheit behaftet ist. II. Rechnungslegung nach HGB 1. Die maßgeblichen Bilanzierungsregeln Die entscheidende Bilanzierungsfrage bei FuE ist, ob die FuE-Aufwendungen aktiviert werden dürfen bzw. müssen oder sofort aufwandswirksam zu verrechnen sind. Soweit FuE-Aufwendungen sofort ergebnismindernd zu verrechnen sind, stehen in der GuV-Rechnung den Erträgen, die aus Vorleistungen früherer Perioden stammen, Aufwendungen zur Erzielung von Erträgen in der Zukunft gegenüber. Insoweit wird dem Investitionscharakter der FuE-Tätigkeiten nicht Rechnung getragen. Soweit FuE-Aufwendungen als solche aktiviert und in den Folgejahren planmäßig abgeschrieben werden, stehen den Erträgen aus dem FuE-Projekt die entsprechenden Aufwendungen in Form der Abschreibungen gegenüber. Das gleiche gilt, soweit FuE-Aufwendungen in die Herstellungskosten von Erzeugnissen/Leistungen einbezogen werden. Soweit eigene oder von Externen durchgeführte FuE zu immateriellen Vermögensgegenständen führt, ist eine Aktivierung nur zulässig, wenn die immateriellen Vermögensgegenstände zum Umlaufvermögen gehören oder als immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entgeltlich erworben wurden. Für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, darf nach § 248 II HGB ein Aktivposten nicht angesetzt werden (DRSC, 2002). Dieses Aktivierungsverbot wurde vom Gesetzgeber damit begründet, dass immaterielle Anlagewerte in der Regel schwer schätzbar und daher unsichere Werte sind. Sie sollen deshalb nur bei entgeltlichem Erwerb aktiviert werden dürfen (Moxter, 1979). Immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens fallen insbes. im Rahmen von Auftrags-FuE beim Auftragnehmer an. Sie sind zu Herstellungskosten zu bewerten. Hierzu gehören handelsrechtlich (§ 255 II HGB) zumindest die Einzelkosten, d.h. die dem Auftrag direkt zurechenbaren Materialkosten und Fertigungseinzelkosten (insbes. Löhne und Gehälter). Für Material- und Fertigungsgemeinkosten einschließlich Anlagenabschreibungen besteht handelsrechtlich ein Einbeziehungswahlrecht. Zur Aktivierung von FuE-Aufwendungen im Umlaufvermögen kommt es außerdem bei auftragsgebundener FuE, indem z.B. Kosten des Entwurfs und der Konstruktion im Anlagenbau als Sondereinzelkosten der Fertigung in die Herstellungskosten der Anlage einzubeziehen sind. Bezüglich der bei Auftrags-FuE oder bei auftragsgebundener FuE aktivierten Vorräte ist auf eine verlustfreie Bewertung zu achten. Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (z.B. Patente, Rezepte, Produktionsverfahren, Anwendungssoftware) sind mit den Anschaffungskosten (§ 255 I HGB) abzüglich planmäßiger Abschreibungen (§ 253 II Satz 1 und 2 HGB) anzusetzen (IDW, 2004). Außerplanmäßige Abschreibungen sind vorzunehmen, wenn der tatsächliche Wert voraussichtlich dauernd niedriger ist als der sich zum Bilanzstichtag ergebende Buchwert (§ 253 II Satz 3 HGB). Dies kann z.B. der Fall sein, wenn ein Produkt, zu dessen Herstellung ein Patent benötigt wurde, aufgegeben wird. 2. Interne Forschung Aufwendungen für eigene Forschung dürfen grds. weder als Immaterielle Vermögensgegenstände aktiviert noch in die Herstellungskosten von Erzeugnissen einbezogen werden. Die Aktivierung als Immaterielle Vermögensgegenstände scheitert regelmäßig daran, dass entweder kein Vermögensgegenstand vorliegt oder die Arbeiten zu einem selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens führen, der nach § 248 II HGB nicht aktiviert werden kann. Die Einbeziehung in die Herstellungskosten von Erzeugnissen scheidet aus, weil Forschungskosten allenfalls im Hinblick auf eine praktische Anwendung (angewandte Forschung), nicht aber „ für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen “ (§ 255 II Satz 1 HGB). Forschungskosten sind eindeutig nicht produkt- oder objektbezogen. Sie sind der Herstellung vorgelagert. 3. Interne Entwicklung a) Auftragsgebundene interne Entwicklung Fallen Entwicklungskosten im Rahmen einer Auftragsfertigung an, beginnt der Herstellungsvorgang bereits mit den auftragsbezogenen Entwicklungsarbeiten. Die entsprechenden Entwicklungskosten stellen Sonderkosten der Fertigung dar. Sondereinzelkosten der Fertigung müssen in die Herstellungskosten der unfertigen bzw. fertigen Erzeugnisse einbezogen werden. Für Sondergemeinkosten der Fertigung besteht ein Einbeziehungswahlrecht. Beispiele solcher auftragsgebundener Entwicklungskosten sind Kosten der Planung und Konstruktion (etwa eines Anlagenbauers), Versuchskosten, Kosten für Modelle, Spezialwerkzeuge, Vorrichtungen, Entwürfe, Schablonen, Schnitte und Lizenzgebühren für die Erlaubnis, bestimmte Fertigungsverfahren, Rezepturen und dergleichen nutzen zu dürfen. b) Nicht auftragsgebundene interne Entwicklung (1) Neuentwicklung von Produkten oder Verfahren Kosten der Neuentwicklung von Serienprodukten oder von Herstellungsverfahren dürfen wie Forschungskosten aus den oben genannten Gründen weder als Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aktiviert noch in die Herstellungskosten von Erzeugnissen einbezogen werden. Auch die Neuentwicklung ist noch der Herstellung der betreffenden Produkte vorgelagert. Im Zuge der Neuentwicklung von Serienerzeugnissen hergestellte Prototypen, die nicht für die Veräußerung bestimmt sind, sondern als Versuchs- und Demonstrationsobjekte dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen, sind nach h.M. wie Gegenstände des Anlagevermögens zu bewerten (ADS, 1995 § 253 HGB). In die Herstellungskosten dürfen dabei nur Kosten einbezogen werden, die unmittelbar für die Herstellung der Anlage „ Prototyp “ anfallen. Kosten für der Herstellung vorangehende Entwürfe, Konstruktionszeichnungen, Arbeitsmodelle und dergleichen gehören als Kosten der Neuentwicklung nicht zu den Herstellungskosten des Prototyps. Dagegen steht die Auffassung, dass bei Prototypen im Rahmen des betrieblichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs regelmäßig das Interesse an der immateriellen Substanz im Vordergrund steht und deshalb ein nicht aktivierungsfähiger selbsterstellter immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens vorliegt (Nonnenmacher, 1993). Werden im Rahmen der Neuentwicklung von Produkten oder Herstellungsverfahren Leistungen Externer in Anspruch genommen, so sind auch die daraus entstehenden Aufwendungen grds. nicht aktivierungsfähig. Eine Aktivierung von Aufwendungen für Fremdleistungen kann aber im Rahmen einer Auftrags-FuE in Frage kommen. (2) Weiterentwicklung eingeführter Produkte und bestehender Verfahren Weiterentwicklung gehört nur dann zum Bereich FuE, wenn etwas wesentlich verbessertes geschaffen werden soll. Sofern die Weiterentwicklung diese Voraussetzung nicht erfüllt und stattdessen der ständigen Verbesserung der laufenden (Serien-)Produktion dient, gehört sie zum Fertigungsbereich. Kosten der wesentlichen Weiterentwicklung, die bei entsprechender Organisation in Entwicklungsabteilungen anfallen, dürfen wie Kosten der Neuentwicklung nicht in die Herstellungskosten von Erzeugnissen einbezogen werden. Kosten für die ständige Verbesserung der laufenden Produktion dürfen nach h.M. wegen ihres engen Bezugs zum laufenden Fertigungsprozess als Fertigungsgemeinkosten aktiviert werden (Wohlgemuth, 1991). Voraussetzung für die Aktivierbarkeit ist allerdings, dass diese fertigungsbezogenen Entwicklungskosten als solche identifizierbar sind, was regelmäßig nur bei einer Erfassung auf einer Fertigungs-Kostenstelle der Fall ist. Werden Kosten der wesentlichen Weiterentwicklung und Kosten der ständigen Verbesserung der laufenden Produktion undifferenziert erfasst, sollten sie insgesamt dem FuE-Bereich zugerechnet und nicht als Fertigungsgemeinkosten behandelt werden (Wohlgemuth, 1991). 4. Auftrags-Forschung und -Entwicklung a) Bilanzierung beim Auftragnehmer Im Falle von Forschungs- und Entwicklungsarbeiten im Auftrag Dritter hat der Auftragnehmer vom Beginn der durch den Auftrag unterlegten Arbeiten bis zur Erfüllung gegenüber dem Auftraggeber die unfertige Leistung als immateriellen Vermögensgegenstand im Umlaufvermögen mit den Herstellungskosten anzusetzen. Herstellungskosten sind hier die dem Auftrag direkt oder indirekt zurechenbaren FuE-Kosten. Untergrenze der Herstellungskosten sind die dem Auftrag direkt zurechenbaren FuE-Kosten (Projekteinzelkosten), insbes. Löhne und Gehälter, Materialkosten, Betriebsmittelkosten und auftragsbezogene Fremdarbeiten. Für Projektgemeinkosten gilt handelsrechtlich ein Einbeziehungswahlrecht. Dabei handelt es sich z.B. um Abschreibungen von Anlagen des FuE-Bereichs, Mieten und Energiekosten. Außerdem dürfen Kosten der allgemeinen Verwaltung und freiwilliger Sozialaufwand sowie unter den Voraussetzungen des § 255 III HGB auch Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten einbezogen werden. Das strenge Niederstwertprinzip gem. § 253 III Satz 2 HGB gebietet eine Abschreibung, soweit der vereinbarte Erlös abzüglich noch anfallender Herstellungs-, Verwaltungs- und Vertriebskosten unter den aktivierten Herstellungskosten liegt. Übersteigt der zu berücksichtigende Auftragsverlust die aktivierten Herstellungskosten, so ist insoweit eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Auftrags-FuE-Kosten sind unabhängig davon, ob der Auftragnehmer aufgrund eines Werk- oder Dienstvertrages tätig wird, bis zum Abschluss der Leistung und zur Entstehung des Anspruchs auf die Gegenleistung unter den unfertigen Leistungen zu aktivieren. b) Bilanzierung beim Auftraggeber Ob der Auftraggeber das Ergebnis der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit des Auftragsnehmers nach Fertigstellung als entgeltlich erworbenen immateriellen Anlagewert mit den Anschaffungskosten anzusetzen und planmäßig abzuschreiben hat, hängt zum einen davon ab, ob das FuE-Ergebnis einen Vermögensgegenstand darstellt. Dies ist nur dann der Fall, wenn das FuE-Ergebnis als immaterieller Wert einzeln veräußerbar oder anderweitig einzeln verwertbar ist. Dieses Kriterium hat vor allem Bedeutung für die Abgrenzung der immateriellen Vermögensgegenstände von den unselbständigen Bestandteilen des Geschäfts- oder Firmenwerts. Darauf, ob das FuE-Ergebnis rechtlich geschützt ist, kommt es nicht an. Liegt danach ein (immaterieller) Vermögensgegenstand vor, ist noch zu prüfen, ob das wirtschaftliche Eigentum an dem Vermögensgegenstand aus dem Vermögen eines anderen in das Vermögen des Erwerbers gelangt und dafür eine Gegenleistung aus dem Vermögen des Erwerbers erfolgt ist. Diese Frage ist besonders dann problematisch, wenn das FuE-Ergebnis in Zusammenarbeit von Auftraggeber und Auftragnehmer entstanden ist. Ein derivativer Erwerb ist anzunehmen, wenn das Risiko des konzeptionellen Erfolgs beim Auftragnehmer liegt. Trägt der Auftraggeber das Erfolgsrisiko, wie dies für Dienstverträge typisch ist, so ist er der Hersteller des FuE-Ergebnisses. Fraglich ist, ob ein entgeltlicher Erwerb auch dann vorliegt, wenn der Auftragnehmer ein verbundenes Unternehmen ist. Die überwiegende Meinung bejaht in diesem Fall das Vorliegen des Erwerbs von einem Dritten (ADS, 1995, § 248 HGB). Allerdings sei dann besonders sorgfältig zu prüfen, ob der Erwerbspreis angemessen ist. Dagegen kann eingewendet werden, dass das Kriterium des entgeltlichen Erwerbs eine Zugangskonkretisierung gewährleisten soll. Dieser Zweck wird nicht erreicht, wenn Zahlungen an jedweden Dritten bereits zu einem entgeltlichen Erwerb führen, sondern nur dann, wenn die Zahlungen an einen unabhängigen Dritten auf einem Markt erfolgt sind (Moxter, 1979; Moxter, 1989; Löcke, 1998). Zu fragen ist deshalb, ob sich Käufer und Verkäufer des immateriellen Vermögensgegenstandes als Marktpartner gegenübergestanden haben. Dies setzt entgegengesetzte Interessen hinsichtlich der Höhe des Kaufpreises voraus, die jedenfalls bei Bestehen eines Beherrschungs- und/oder Gewinnabführungsvertrages nicht angenommen werden können (Kropff, 1993). 5. Aufwandsrückstellungen für Forschung und Entwicklung Für künftige FuE-Aufwendungen dürfen keine Aufwandsrückstellungen nach § 249 II HGB gebildet werden. § 249 II HGB setzt für die Bildung von Aufwandsrückstellungen u.a. voraus, dass die betreffenden Aufwendungen dem abgelaufenen oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnen sind. Dazu müssen die zukünftigen Aufwendungen in einer Beziehung zu den Aktivitäten in der Vergangenheit stehen und muss die Rückstellung zu einer gleichmäßigen Belastung der Geschäftsjahre führen. Beide Voraussetzungen sind im Falle von FuE, die nach Plan erst in der Zukunft stattfindet oder unterlassen wurde, nicht erfüllt. Im Falle von mehrjährigen FuE-Projekten (z.B. Entwicklung eines neuen Flugzeugmodells, Entwicklung einer neuen Computergeneration) werden Aufwandsrückstellungen zur gleichmäßigen Aufwandsverteilung auf die Gesamtlaufzeit des FuE-Projektes für zulässig gehalten, sofern 1. ein in sich geschlossenes und kostenmäßig budgetiertes Gesamtprojekt vorliegt, 2. dessen Durchführung sich über mehrere Jahre erstreckt und 3. soweit die Ausgaben in den Durchführungsperioden in unterschiedlicher Höhe anfallen. 6. Ausweis in der Gewinnund Verlustrechnung Nicht zu aktivierende Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen sind bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens (§ 275 II HGB) ihrem Charakter entsprechend als Materialaufwand, Personalaufwand, Abschreibungen oder sonstige betriebliche Aufwendungen auszuweisen. Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens sind Forschungs- und Entwicklungskosten unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen auszuweisen, soweit sie nicht dem Herstellungsbereich zuzurechnen sind und sofern nicht wegen der Bedeutung der FuE ein gesonderter Posten oder ein Unterposten nach § 265 V HGB gezeigt wird (ADS, 1995, § 265 HGB). 7. Berichterstattung über Forschung und Entwicklung im Lagebericht Nach § 289 II Nr. 3 HGB soll der Lagebericht auch auf den Bereich Forschung und Entwicklung eingehen. Diese Berichterstattung trifft Unternehmen, die selbst forschen und entwickeln oder durch Dritte für sich forschen und entwickeln lassen (Kuhn, 1993). Zu berichten ist über FuE für eigene Zwecke. Die Berichterstattung hat insbes. auf den FuE-Aufwand einzugehen und seinen Inhalt und Umfang zu umschreiben. Betragsmäßige Angaben sind nach h.M. nicht erforderlich (Ellrott, 2006). Hinzu kommen ggf. Darlegungen über Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen, bestehende Forschungs- und Entwicklungseinrichtungen, über die in diesem Bereich tätigen Mitarbeiter und über empfangene größere Zuwendungen. III. Rechnungslegung nach International Financial Reporting Standards (IFRS) Nach IAS 38 (Pellens, /Fülbier, /Gassen, 2004) ist ein immaterieller Vermögenswert ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz (IAS 38.8). IAS 38 verlangt den Ansatz eines immateriellen Vermögenswertes, wenn es hinreichend wahrscheinlich ist, dass dem Unternehmen der künftige wirtschaftliche Nutzen aus dem Vermögenswert zufließen wird, und die Kosten des Vermögenswertes zuverlässig bemessen werden können (IAS 38.21) (KPMG, 2006). Dies gilt zunächst unabhängig davon, ob ein immaterieller Vermögenswert extern erworben oder selbst geschaffen wird. Für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte enthält IAS 38 aber zusätzliche Ansatzkriterien (IAS 38.51 – 67) (KPMG, 2003). Im Rahmen der Anwendung der besonderen Ansatzkriterien für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte ist der Erstellungsprozess des Vermögenswertes in eine Forschungsphase und eine Entwicklungsphase zu unterteilen. Zur Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten s. Abschn. I (Förschle, 2006). Ein aus der Forschung (oder der Forschungsphase eines internen Projektes) entstehender immaterieller Vermögenswert darf nicht aktiviert werden. Forschungskosten sind stets in der Periode als Aufwand zu erfassen, in der sie anfallen (IAS 38.54). Ein aus der Entwicklung (oder der Entwicklungsphase eines internen Projektes) entstehender immaterieller Vermögenswert ist nach IAS 38.57 dann zu aktivieren, wenn das Unternehmen alle folgenden Nachweise erfüllen kann: „ (a) die technische Realisierbarkeit der Fertigstellung des immateriellen Vermögenswertes, damit er zur internen Nutzung oder zum Verkauf zur Verfügung stehen wird, (b) seine Absicht, den immateriellen Vermögenswert fertigzustellen sowie ihn zu nutzen oder zu verkaufen, (c) seine Fähigkeit, den immateriellen Vermögenswert zu nutzen oder zu verkaufen, (d) wie der immaterielle Vermögenswert einen voraussichtlichen künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzielen wird. Nachgewiesen werden muss von dem Unternehmen u.a. die Existenz eines Marktes für die Produkte des immateriellen Vermögenswertes oder den immateriellen Vermögenswert an sich oder, falls er intern genutzt werden soll, der Nutzen des immateriellen Vermögenswertes, (e) die Verfügbarkeit adäquater technischer, finanzieller und sonstiger Ressourcen, um die Entwicklung abschließen und den immateriellen Vermögenswert nutzen oder verkaufen zu können, und (f) seine Fähigkeit, die dem immateriellen Vermögenswert während seiner Entwicklung zurechenbaren Ausgaben zuverlässig zu bewerten. “ (IDW, 2006) Die zu aktivierenden Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswertes umfassen sämtliche zurechenbaren Einzel- und Gemeinkosten (IAS 38.66). Nicht eingerechnet werden dürfen u.a. eindeutig identifizierte Ineffizienzen und anfängliche Betriebsverluste, die auftreten, bevor ein Vermögenswert seine geplante Leistung erreicht hat (IAS 38.67). Für die Folgebewertung sämtlicher aktivierter immaterieller Vermögenswerte ist grundsätzlich das Anschaffungskostenmodell – die Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten um eine kumulierte planmäßige Abschreibung und ggf. kumulierte Aufwendungen aus Wertminderung – anzuwenden (IAS 38.74). Alternativ kann das Neubewertungsmodell – eine regelmäßige Neubewertung zum Fair Value mit Anpassung der kumulierten Abschreibungen – gewählt werden. Allerdings setzt die Anwendung dieser Methode voraus, dass für den Vermögenswert ein aktiver Markt existiert (IAS 38.75). IV. Rechnungslegung nach US-GAAP Nach SFAS 2 dürfen Aufwendungen für interne Forschung und Entwicklung grds. nicht aktiviert werden (SFAS 2.12) (KPMG, 2003). Auftragsgebundene FuE-Kosten gehören zu den Kosten des Fertigungsauftrags. Fälle von Auftrags-FuE (research and development arrangements), in denen der Auftraggeber das Projektrisiko trägt, sind auf Seiten des Auftragnehmers wie ein normaler Umsatzvorgang zu behandeln. Der Auftraggeber hat seine Zahlungen in der Periode als Aufwand zu erfassen, in der sie anfallen. Für die Entwicklungskosten von Software besteht nach SFAS 86 unter bestimmten Voraussetzungen eine Aktivierungspflicht (Niehus, /Thyll, 2000). V. Prüfung Die Prüfung von mit dem Bereich FuE in Zusammenhang stehenden Posten des Jahresabschlusses und der Berichterstattung über FuE im Lagebericht erfordert eine Analyse der Strategie und Aktivitäten des Unternehmens im FuE-Bereich. Sofern die FuE zu den wesentlichen Kernprozessen des Unternehmens gehört, muss sich eine Prozessanalyse anschließen. Dies gilt insbes. für den Fall wesentlicher Auftrags-FuE. Die Prozessanalyse schließt die Prüfung des Internen Kontrollsystems mit ein. Im Rahmen der Einzelprüfung sind zum einen analytische Prüfungshandlungen vorzunehmen. Zum anderen sind die betroffenen Geschäftsvorfälle und Bestände regelmäßig in Stichproben einzeln auf Vollständigkeit, Bestand, Richtigkeit, Eigentum, Bewertung und Ausweis zu prüfen. Kritisches Prüfungsziel, auf das systemorientierte Prüfung und Detailprüfung auszurichten sind, ist die Beachtung der Aktivierungsvoraussetzungen für selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände. Bei der Prüfung eines Konzernabschlusses nach International Financial Reporting Standards (IFRS) gehört dazu vor allem die Prüfung der nach IAS 38.57 erforderlichen Nachweise für die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögenswerte des Bereichs der Entwicklung. Literatur: ADS, : Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar, 6. A., bearb. v. Forster, K.-H./Goerdeler, R./Lanfermann, J. et al., Stuttgart ab 1995 Baetge, J./Dörner, D./Kleekämper, H./Wollmert, P./Kirsch, H.-J. : Rechnungslegung nach International Accounting Standards, 2. A., Stuttgart 2003 Brockhoff, K. : Forschung und Entwicklung im Lagebericht, in: WPg 1982, S. 237 – 247 Brockhoff, K. : Forschung und Entwicklung, Überwachung der, in HWRev, hrsg. v. Coenenberg, A. G./v. Wysocki, K., 2. A., Stuttgart 1992, Sp. 567 – 583 Brockhoff, K. : Forschung und Entwicklung, 5. A., München, Wien 1999 Dellmann, K. : Rechnung und Rechnungslegung über Forschung und Entwicklung, in: WPg 1982, S. 557 – 561, 587 – 590 Drago, D. M./Porter, T. L. : Comparative Analysis of IAS 38 (1998), Intangible Assets, and U.S. GAAP including APB Opinion No. 17, Intangible Assets, in: The IASC-U.S. Comparison Project: A Report on the Similarities and Differences between IASC Standards and U.S. GAAP, hrsg. v. Bloomer, C., Norwalk 1999, S. 453 – 462 DRSC, : Deutscher Rechnungslegungsstandard Nr. 12 (DRS 12 – Immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens, in: Bundesanzeiger 197a, 22.10.2002 Ellrott, H. : Kommentierung zu § 289 HGB, in: Beck\'scher Bilanz-Kommentar, hrsg. v. Ellrott, H./Förschle, G./Hoyos, M. et al., 6. A., München 2006 Förschle, G. : Kommentierung zu § 248 HGB, in: Beck\'scher Bilanzkommentar, hrsg. v. Ellrott, H./Förschle, G./Hoyos, M. et al., 6. A., München 2006 IDW, : Stellungnahme zur Rechnungslegung: Bilanzierung von Software beim Anwender (IDW RS HFA 11), in: WPg 2004, S. 817 – 828 IDW, : WP Handbuch 2006, Abschn. N, Band 1, 13. A., Düsseldorf 2006 KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft, : International Financial Reporting Standards, 2. A., Stuttgart 2003 KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft, : Rechnungslegung nach US-amerikanischen Grundsätzen, 3. A., Düsseldorf 2003 KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft, : IFRS-Visuell, 2. 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