Inhaltsübersicht I. Begriff der externen Effekte II. Ziele der Internalisierung externer Effekte III. Instrumente der Internalisierung externer Effekte IV. Externe Effekte im handelsrechtlichen Jahresabschluss V. Externe Effekte in separaten Umweltrechnungen I. Begriff der externen Effekte Unter externen Effekten versteht man die von einer Maßnahme eines Wirtschaftssubjektes ausgehenden Wirkungen auf Dritte, die nicht über Marktvorgänge erfasst und bewertet werden (vgl. Eichhorn, P.  2000, S. 173, 227 ff.). Dabei handelt es sich um Auswirkungen (Emissionen, Outcome) oder Einwirkungen (Immissionen, Impact). Externe Effekte führen zu externen Kosten im Falle der Beeinträchtigung (z.B. Belästigung durch Lärm, Verbrauch von fossilen Brennstoffen) oder zu externen Nutzen im Falle der Begünstigung (z.B. Beschäftigungseffekte aufgrund von Investitionen, Reinigung verschmutzter Abwässer) Dritter. Der im angelsächsischen Sprachgebrauch häufig verwendete Begriff der „ social costs and benefits “ legt die synonyme Bezeichnung „ soziale Kosten und Nutzen “ nahe. Zu übersetzen wäre er aber mit „ gesellschaftlichen Kosten und Nutzen “ . Da er sich in Bezug auf ökologische Effekte als zu eng erweist, wird der weitere Begriff der „ externen Kosten und Nutzen “ gewählt. Betriebliches Handeln ist mit der gesellschaftlichen und ökologischen Umwelt verzahnt (vgl. Kubicek, H./Thom, N.  1976, Sp. 3981 f.; Dyllick, T.  1986, S. 376 ff.; Dyckhoff, H.  1999, S. 104). Umweltpolitische Maßnahmen, Umweltmanagementsysteme, Umweltbilanzierungen im herkömmlichen Jahresabschluss und separate Umweltrechnungen thematisieren diese Verzahnung. Sie betrachten nicht nur die ökonomische, sondern zusätzlich auch die gesellschaftliche und ökologische Umwelt eines Wirtschaftssubjektes (vgl. Bräunig, D.  1998, S. 1022 f.). Geht man von einem um externe Effekte erweiterten Faktorsystem (vgl. Eichhorn, P.  1996, S. 40 ff.) aus, stellen externe Kosten die Differenz zwischen einzelwirtschaftlichen Kosten und den vom emittierenden Wirtschaftssubjekt verursachten gesellschaftlichen oder ökologischen Kosten dar. Von der klassischen Betriebswirtschaftslehre werden externe Effekte nur unzureichend berücksichtigt. II. Ziele der Internalisierung externer Effekte Betriebliche Entscheidungsprozesse sollen externe Effekte einbeziehen. Zu diesem Zweck werden sie internalisiert, d.h. nach dem Verursachungsprinzip auf die einzelwirtschaftliche Entscheidungsebene des Individuums transformiert (vgl. Bea, F.X.  1973, S. 453 ff.). Beispielsweise hat die Überführung volkswirtschaftlicher Kosten und Nutzen in betriebswirtschaftliche Rechnungsgrößen zur Konsequenz, dass der Verursacher entsprechend der Auslösung externer Effekte finanzielle Belastungen oder finanzielle Vergünstigungen erfährt. Gleichzeitig erlangt der Verursacher Kenntnis darüber, inwieweit er gesellschaftlich und ökologisch verantwortlich handelt. Ist der Kausalzusammenhang zwischen externem Effekt und Verursacher nicht eindeutig (vgl. Strebel, H.  1980, S. 59 f.), kommt alternativ die Anwendung des Gemeinlastprinzips in Betracht. Damit einher gehen eine objektbezogene Sichtweise und die Bindung der externen Effekte an das Produkt (vgl. Eichhorn, P.  1972, S. 637). Die erweiterte Umweltorientierung veranschaulicht den gesellschaftlichen (vgl. Eichhorn, P.  1974, S. 19 ff., 112 ff.) oder ökologischen (vgl. Eichhorn, P.  1995, S. 92 f.) Bezugsrahmen für Entscheidungen. Ihre Lenkwirkung entfaltet sie im Kontext einer Stakeholder- oder einer Managementorientierung: - Der Stakeholderansatz beleuchtet die unterschiedlichen Ansprüche der an einem Wirtschaftssubjekt interessierten Gruppen (vgl. Ulrich, H.  1970, S. 166 ff.; Schaltegger, S.  2000, S. 115 ff.). Unter der Annahme, dass die Stakeholder sich politisch für eine Eindämmung negativer und Förderung positiver externer Effekte einsetzen, gereichen sie dem Verursacher zumindest langfristig finanzwirtschaftlich zum Nachteil oder Vorteil. Damit dient die Berücksichtigung externer Effekte bei betrieblichen Entscheidungen der langfristigen Gewinnmaximierung. Betriebliche Dispositionen werden deshalb unter der Nebenbedingung der Minimierung externer Kosten oder Maximierung externer Nutzen optimiert (vgl. Sieben, G.  1974, S. 700 ff.; Frese, E./Kloock, J.  1989, S. 4 ff.). Umweltbezogene normative Erfolgsgrößen, z.B. „ Nettoschaden “ oder „ Nettonutzen “ , beurteilen Unternehmen unter Einbeziehung gesellschaftlicher und ökologischer Wirkungen. Die gesellschaftliche oder ökologische Sichtweise kann die marktwirtschaftliche Sichtweise lediglich ergänzen, nicht jedoch ersetzen (vgl. Brockhoff, K.  1975, S. 36 ff.). - Umweltmanagement verschafft einem Unternehmen strategische Marktvorteile. Einerseits verlangt Umweltmanagement die Evaluation der z.B. von einer Technik ausgehenden gesellschaftlichen (vgl. Dierkes, M.  1974, S. 127 ff., 145 ff.) und ökologischen (vgl. Kreikebaum, H.  1992, S. 13 ff.; Albach, H.  1994, S. 1575 ff.) Wirkungen. Die Bestrafung ungünstiger und Belohnung günstiger Alternativen löst Systeminnovationen aus und optimiert Produktion und Produkte (vgl. Bauer, R.A.  1973, S. 393 f.; Dold, G. et al. 1996, S. 111 ff.). Andererseits schafft es die Voraussetzungen dafür, dass sich das Unternehmen in der Öffentlichkeit als „ gesellschaftlich und ökologisch verantwortlich handelnd “ darstellen kann. Es lassen sich idealtypisch drei Fälle des Erfolgs der Internalisierung negativer externer Effekte unterscheiden (vgl. Strebel, H.  1980, S. 60 f). Im ersten Fall kommen sie aufgrund gesellschaftlicher/ökologischer und ökonomischer Internalisierung nicht mehr vor. Im zweiten Fall liegt eine gesellschaftliche/ökologische, aber keine ökonomische Internalisierung vor. Negative externe Effekte treten zwar nicht mehr auf, dafür aber werden nach dem Gemeinlastprinzip Subventionen bezahlt. Im dritten Fall findet eine ökonomische, nicht aber eine gesellschaftliche/ökologische Internalisierung statt. Wirtschaftssubjekte entrichten nach dem Verursachungsprinzip Abgaben, schaffen aber die belastenden Emissionen zumindest nicht vollständig ab. III. Instrumente der Internalisierung externer Effekte Zur Internalisierung externer Effekte werden umweltpolitische Maßnahmen beschlossen, Umweltmanagementsysteme betrieben, Regelungen bezüglich der bilanziellen Behandlung gesellschaftlicher und ökologischer Umweltaspekte im Jahresabschluss getroffen und Umweltrechnungen durchgeführt. Wiederum wird ein weiter Umweltbegriff zugrunde gelegt, weshalb Wechselbeziehungen mit der gesellschaftlichen und ökologischen Umwelt gleichermaßen zu beachten sind. Umweltpolitische Maßnahmen reflektieren staatliche Ziele, weshalb man sie „ von außen “ an Wirtschaftssubjekte heranträgt. Einrichtung und Ausgestaltung von Umweltmanagementsystemen beruhen teils auf vertraglichen Vereinbarungen (z.B. mit Lieferanten, Kunden), teils auf Freiwilligkeit (z.B. aus Gründen verbesserter Öffentlichkeitsarbeit). Die Behandlung externer Effekte im Jahresabschluss richtet sich nach den jeweils gültigen Bilanzierungsvorschriften. Für ergänzende umweltbezogene Rechnungen gibt es grundsätzlich keine gesetzlichen Vorschriften. Zu den umweltpolitischen Maßnahmen gehören Gebote und Verbote, Abgaben und Subventionen sowie zur Begrenzung ökologischer Kosten mit marktwirtschaftlichen Mitteln der Verkauf von Verschmutzungsrechten (vgl. Eichhorn, P.  1972, S. 638 ff.). Mit ihnen verfolgt man das volkswirtschaftliche Ziel der Einschränkung wohlfahrtsmindernder Beeinträchtigungen oder der Förderung wohlfahrtssteigernder Begünstigungen. Sie erstrecken sich auf externe Effekte mit gesellschaftlichen (z.B. Beschäftigung von Schwerbehinderten) und ökologischen (z.B. Beachtung der Grenzen des Bundesimmissionsschutzgesetzes) Wirkungen. Umweltmanagementsysteme kennt man beispielsweise für Arbeitssicherheit und Gesundheitsschutz sowie für Umweltschutz. Erstere bezwecken die Vermeidung schädlicher Einflüsse auf die im Unternehmen beschäftigten Personen. Letztere eignen sich z.B. als Umweltinformationssysteme für Öko-Controlling und plädieren für eine kontinuierliche Verbesserung des betrieblichen Umweltschutzes (vgl. Dyllick, T.  1996, S. 29 ff.; Krcmar, H. et al. 2000, S. 235 ff.; Ökologisches Controlling). Umweltzustände bilden sie mit Hilfe quantitativer und/oder qualitativer sozialer oder ökologischer Indikatoren ab. Mit der Zertifizierung (z.B. nach ISO 9000 ff., 14000 ff., EWG-Verordnung 1836/93) wird die Funktionsfähigkeit und Wirksamkeit des geprüften Systems bestätigt. Neuere Ansätze diskutieren ein integriertes Managementsystem für Arbeitssicherheit und Gesundheitsschutz sowie für Umweltschutz (vgl. Bellmann, K.  1999, S. 10; Schwerdtle, H.  1999, S. 19 ff.; Vorbach, S.  2000, S. 35 ff., 76 ff., 95 ff.). Mit Umweltbilanzierung ist die Berücksichtigung gesellschaftlicher und ökologischer Wirkungen in (z.B. handelsrechtlicher, internationaler) Bilanz und Erfolgsrechnung gemeint. Sie vollzieht sich im Kontext statischer und dynamischer Bilanzauffassungen. Alternativ kann man externe Effekte in separaten Umweltrechnungen ausweisen. Aufbau und Inhalt richten sich nach der jeweiligen Zweckorientierung. IV. Externe Effekte im handelsrechtlichen Jahresabschluss Der handelsrechtliche Jahresabschluss dokumentiert in der Bilanz die Vermögens- und Kapitalverhältnisse und in der Gewinn- und Verlustrechnung den Periodenerfolg. Er bildet die pagatorischen Wechselbeziehungen eines Unternehmens mit der ökonomischen Umwelt ab. Wechselbeziehungen mit der gesellschaftlichen und ökologischen Umwelt bleiben regelmäßig außen vor, da sie nicht unmittelbar mit finanzwirtschaftlichen Vorgängen verbunden sind. Zur gesellschaftlichen Umwelt eines Unternehmens gehören beispielsweise die Mitarbeiter. Sie verkörpern das Humanvermögen eines Unternehmens. Betriebliche Maßnahmen können sich auf die Leistungsbereitschaft und Leistungsfähigkeit der Mitarbeiter und damit auf das Humanvermögen auswirken. Dieses bleibt wegen fehlender pagatorischer Relevanz bei handelsrechtlicher Rechnungslegung unbeachtet (vgl. Bleicher, K.  1988, S. 38 ff.). Es ist allenfalls in einem aktivierten derivativen Firmenwert enthalten, lässt sich aber nicht herausrechnen. Insofern finden die Auswirkungen betrieblicher Maßnahmen auf das Humanvermögen grundsätzlich keine bilanzielle Abbildung. Belegt werden vom handelsrechtlichen Jahresabschluss lediglich die gebildeten Rückstellungen für Pensionen (§ 266 HGB) und der entstandene Personalaufwand (§ 275 HGB). Gesellschaftliche und ökologische Kosten und Nutzen werden vom Jahresabschluss erfasst, wenn sie für das bilanzierende Unternehmen unmittelbar zu Ausgaben oder Einnahmen führen. Gemäß handelsrechtlichen Bewertungs- und Bilanzierungsvorschriften erscheinen sie in der Bilanz als Aktiva oder Passiva sowie in der Gewinn- und Verlustrechnung als Aufwendungen oder Erträge (vgl. Peemöller, V.H./Zwingel, T.  1995, S. 15 ff., 40 ff.). Eine besondere Erörterung erfahren beispielsweise öffentlich-rechtliche Umweltschutzverpflichtungen (vgl. Herzig, N.  1990, S. 1348; Herzig, N.  1991, S. 611 ff.; Rautenberg, H.G.  1993, S. 269 ff.; Siegel, T.  1993, S. 135 ff.). Diskutiert werden das Ausmaß der Periodisierung künftiger Zahlungen und das Konkurrenzverhältnis von Teilwertabschreibung und Rückstellungsbildung. V. Externe Effekte in separaten Umweltrechnungen Separate Umweltrechnungen zeigen die Wechselbeziehungen eines Unternehmens mit seiner gesellschaftlichen und ökologischen Umwelt auf. Humanvermögensrechnungen und Sozialbilanzen konzentrieren sich auf die gesellschaftliche Umwelt, Ökobilanzen auf die ökologische Umwelt. Ein solch weiter Umweltbegriff verlangt keine finanzwirtschaftlichen Austauschbeziehungen. Je nach Zweckorientierung können Umweltrechnungen Rechenschaftsberichte oder Kosten-Nutzen-Analysen sein. Humanvermögensrechnungen ermitteln den Wert, den die Mitarbeiter für ein Unternehmen verkörpern (vgl. Schoenfeld, H.-M.W.  1974, S. 9 ff.; Conrads, M.  1976, S. 53 ff.; Flamholtz, E.  1982, S. 79 ff.). Für die Bewertung des Humanvermögens stehen z.B. die Einkommens-, Firmenwert-, Kostenwert-, Leistungsbeitrags-, Opportunitätskosten-, Personalkosten- oder Verhaltensmethode zur Verfügung. Externe Effekte verändern das Humanvermögen. Beispielsweise ergeben sich durch Aus-, Weiter- und Fortbildung Wertzuwächse sowie durch Gesundheitsgefährdung, innere Kündigung und Wissensveralterung Wertabnahmen. Der Begriff der Sozialbilanz kann zu Missverständnissen führen. Gemeint ist keine traditionelle Bilanz, die Aktiva und Passiva gegenüberstellt. Vielmehr handelt es sich um eine Erfolgsrechnung, die gesellschaftliche Kosten und Nutzen betrieblicher Maßnahmen erfasst und dokumentiert (vgl. Heinen, E.  1974, S. 349 ff., 356 ff.; Fischer-Winckelmann, W.F.  1980, S. 23). Für die Operationalisierung gesellschaftlich relevanter Lebensumstände benutzt man Sozialindikatoren (vgl. Heymann, H.-H.  1981, S. 168 ff.; v. Wysocki, K.  1981, S. 132 ff.). Zu den Sozialbilanzen im weiteren Sinne gehören Sozialberichte (vgl. Kracke, U.  1982, S. 81 ff.), die externe Effekte verbal beschreiben und auf eine formale Abwägung negativer und positiver Rechnungsgrößen verzichten. Sozialbilanzen im engeren Sinne (vgl. Schulte, H.  1974, S. 280 ff.; Ziehm, F.  1974, S. 1491 ff.; Budäus, D.  1977, S. 190 ff.) stellen die Kostenseite monetär dar, beschränken sich auf der Nutzenseite aber beispielsweise auf Mengengrößen. Die Sozialbilanz nach Eichhorn (vgl. Eichhorn, P.  1974, S. 93 ff., 109 ff.) strebt nach einer monetären Bewertung sämtlicher externer Kosten und Nutzen. Externe Effekte kann man beispielsweise mit Hilfe des Zahlungsbereitschaftsansatzes, auf der Basis von Mehrkosten bzw. Kosteneinsparungen bei Betroffenen und Begünstigten, durch Beobachtung der Sekundärgrößenverschiebungen oder unter Verwendung von Schattenpreisen bewerten. Ökobilanzen informieren über ökologische Kosten und Nutzen betrieblicher Maßnahmen (vgl. Frese, E./Kloock, J.  1989, S. 14 ff.; Schellhorn, M.  1997, S. 46 f.). Ökobilanzen im weiteren Sinne tun dies lediglich mittelbar. Beispielsweise erörtern Umweltberichte die Umweltschutzziele, -maßnahmen und -erfolge eines Unternehmens. Umweltkostenrechnungen weisen stellen- und trägerbezogen den Ressourcenverbrauch für Umweltschutzmaßnahmen aus (vgl. Schmidt, R.-B.  1974, S. 157; Schaltegger, S./Sturm, A.  1992, S. 143 ff., 177 ff., Bundesumweltministerium und Umweltbundesamt,  1996, S. 43 ff.). Ökobilanzen im engeren Sinne basieren auf quantitativen und/oder qualitativen Ansätzen zur unmittelbaren Wiedergabe externer Effekte (vgl. Böning, J.A.  1994, S. 43 ff.). Eine klassische Ökobilanz im engeren Sinne stellt die ökologische Buchhaltung (vgl. Müller-Wenk, R.  1978) dar. Die energetischen und stofflichen Inputs und Outputs werden in physikalischen Größen erfasst und mit Hilfe von Äquivalenzziffern gleichnamig gemacht. Neuere Ökobilanzen betrachten z.B. in Sach- und Wirkungsbilanzen (vgl. Umweltbundesamt,  1992, S. 23 ff.) oder in Input-Output-Bilanzen (vgl. Hallay, H.  1990, S. 30 ff.; Krcmar, H. et al. 2000, S. 49 ff.) die Stoff- und Energieströme einzelner Prozesse und Produkte zwecks Beurteilung ihrer ökologischen Relevanz. Literatur: Albach, Horst : Umweltmanagement als Führungsaufgabe, in: ZfB, Jg. 64, 1994, S. 1567 – 1579 Bauer, Raymond A. : The Future of Corporate Social Accounting, in: Corporate Social Accounting, hrsg. v. Dierkes, Meinolf/Bauer, Raymond A., Washington et al. 1973, S. 389 – 405 Bea, Franz Xaver : Die Verteilung der Lasten des Umweltschutzes nach dem Verursacherprinzip, in: WIST, Jg. 2, 1973, S. 453 – 457 Bellmann, Klaus : Betriebliches Umweltmanagement im Spannungsfeld von Politik, Wissenschaft und unternehmerischer Praxis, in: Betriebliches Umweltmanagement in Deutschland, hrsg. v. Bellmann, Klaus, Wiesbaden 1999, S. 3 – 18 Bleicher, Knut : Grenzen des Rechnungswesens für die Lenkung der Unternehmensentwicklung, in: Betriebswirtschaftliche Steuerungs- und Kontrollprobleme, hrsg. v. Lücke, Wolfgang, Wiesbaden 1988, S. 33 – 47 Böning, Jeannette A. : Methoden betrieblicher Ökobilanzierung, Marburg 1994 Bräunig, Dietmar : Integrierte und additive Umweltrechnungen, in: Rechnungslegungspolitik, hrsg. v. Freidank, Carl-Christian, Berlin et al. 1998, S. 1019- – 1052 Brockhoff, Klaus : Gesellschaftsbezogene Berichterstattung der Unternehmen, in: ZfbF, Jg. 27, 1975, S. 30 – 39 Budäus, Dietrich : Sozialbilanzen - Ansätze gesellschaftsbezogener Rechnungslegung als Ausdruck einer erweiterten Umweltorientierung?, in: ZfB, Jg. 47, 1977, S. 183 – 202 Bundesumweltministerium und Umweltbundesamt, : Handbuch Umweltkostenrechnung, München 1996 Conrads, Michael : Human Resource Accounting, Wiesbaden 1976 Dierkes, Meinolf : Die Sozialbilanz, Frankfurt et al. 1974 Dold, Georg/Wörner, Claudia/Krcmar, Helmut : Anwendungspotentiale von produktbezogenen Ökobilanzen – Eine Analyse der Nutzersicht, in: Aspekte der Ökobilanzierung, hrsg. v. Krcmar, Helmut/Dold, Georg, Wiesbaden 1996, S. 23 – 127 Dyckhoff, Harald : Ein Integrationsrahmen für das betriebliche Umweltmanagement, in: Betriebliches Umweltmanagement in Deutschland, hrsg. v. Bellmann, Klaus, Wiesbaden 1999, S. 99 – 130 Dyllick, Thomas : Umweltmanagement mit System: EMAS und/oder ISO 14.001?, in: Umweltorientierte Marktwirtschaft, hrsg. v. Eichhorn, Peter, Wiesbaden 1996, S. 21 – 36 Dyllick, Thomas : Die Beziehungen zwischen Unternehmung und gesellschaftlicher Umwelt, in: DBW, Jg. 46, 1986, S. 373 – 392 Eichhorn, Peter : Das Prinzip Wirtschaftlichkeit, Wiesbaden 2000 Eichhorn, Peter : Entwurf für ein neues Faktorsystem, in: Umweltorientierte Marktwirtschaft, hrsg. v. Eichhorn, Peter, Wiesbaden 1996, S. 37 – 46 Eichhorn, Peter : Umweltrechnungen – Konzepte und Probleme, in: Ökosoziale Marktwirtschaft, hrsg. v. 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