Inhaltsübersicht I. Erlösbegriff II. Erlösartenrechnung als Teil der Erlösrechnung III. Kategorisierung von Erlösarten IV. Probleme der Erlöserfassung I. Erlösbegriff 1. Definition von Erlösen Erlöse werden unter Rückgriff auf Schmalenbach (vgl. Schmalenbach, E.  1956) gemeinhin als „ bewertete, betriebszweckbezogene Güterentstehung “ (Weber, J.  1996, S. 52) definiert. Zusammen mit den Kosten der jeweils betrachteten Bezugsobjekte, z.B. bestimmte Leistungen (Kostenträger) oder Perioden, gehen Erlöse als Stromgröße in die innerbetriebliche Erfolgsrechnung sowie in andere nachgelagerte Rechnungen ein. Dabei ist zwischen zwei Kategorien von Erlösen zu differenzieren: - pagatorische Erlöse, die aus den dem Unternehmen zufließenden Einnahmen abgeleitet werden. Dies sind im Wesentlichen die Umsatzerlöse, aber auch alle anderen Einnahmen aus am Markt abgegebenen Sachgütern und Leistungen, sowie - kalkulatorische Erlöse, die die im Unternehmen verbleibende Güterentstehung der Periode repräsentieren. Darunter fallen u.a. Bestandserhöhungen, selbst erstellte Gegenstände des Anlagevermögens oder originärer Goodwill. 2. Abgrenzung von Erlösen und Leistungen Vor allem in der älteren Literatur wird von Leistungen als Gegenbegriff zu Kosten gesprochen. Aufgrund der Mehrdeutigkeit des Leistungsbegriffs, der z.B. auch die Menge der im Unternehmen erstellten Realgüter bezeichnet, hat sich als Wertkategorie in jüngerer Zeit der Erlösbegriff durchgesetzt. 3. Abgrenzung von Erlösen und Erträgen Erträge messen ebenfalls die Güterentstehung im Unternehmen. Als handelsrechtlich belegte Begriffskategorie rekurrieren sie dabei aber nicht allein auf betriebszweckbezogene Vorgänge, sondern auf jedwede Art der Reinvermögenserhöhung. Um von den Erträgen zu den Erlösen überzuleiten (vgl. Schmalenbach, E.  1956, S. 11), sind Erstere zunächst um die neutralen Erträge (außerordentlich, periodenfremd oder betriebsfremd) zu bereinigen. Darunter fallen z.B. Erträge aus der Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens oder Mieterträge aus Arbeitnehmern zur Verfügung gestellten Wohnungen. Weitere Korrekturen bestehen in der Berücksichtigung alternativer Wertansätze in Form von Anderserlösen, z.B. bei einer Bewertung von Bestandserhöhungen zu höheren Wiederbeschaffungskosten, sowie in der Addition von Zusatzerlösen, d.h. Formen der Güterentstehung, die nicht ertragswirksam werden (dürfen), wie z.B. die Berücksichtigung selbst erstellter immaterieller Gegenstände des Anlagevermögens. Auch die Ergebniskorrekturen bei der Ermittlung des Unternehmenserfolgs als Economic Value Added können als Anders- bzw. Zusatzerlöse interpretiert werden. Risikobedingte Erlöszu- oder -abschläge werden i.d.R. nicht im Rahmen der kalkulatorischen Erlöse berücksichtigt, sondern als kalkulatorische Wagnisse innerhalb der Zusatzkosten. II. Erlösartenrechnung als Teil der Erlösrechnung 1. Bedeutung der Erlösrechnung Die Erlösrechnung bemisst die betriebszweckbezogene Güterentstehung für vorgegebene Bezugsobjekte wie Perioden, Produkte, Aufträge, Sparten, Kundengruppen oder Vertriebswege (Erlösträger, im Marketingcontrolling wird in diesem Zusammenhang auch von Absatzsegmenten gesprochen. Vgl. grundlegend Geist, M.  1974, sowie neuer Link, J./Gerth, N./Voßbeck, E.  2000 S. 251 ff.). Im Gegensatz zur Kostenrechnung haben sich in den letzten Jahrzehnten allerdings nur wenige Beiträge konzeptionell mit der Gestaltung der Erlösrechnung auseinandergesetzt. Insbesondere in der Praxis wird vielfach unterstellt, dass die Erlöse unproblematisch aus der Fakturierung übernommen bzw. durch einfache Multiplikation von Menge und Preis abgeleitet werden können. Oftmals ist die Erlösrechnung kein eigenständiges Element innerhalb der internen Rechnungslegung, sondern lediglich ein stark verkürzter Teil der kurzfristigen Erfolgsrechnung. Aus konzeptioneller Sicht erscheint diese Vorgehensweise jedoch problematisch. Zum einen ist nicht immer ein eindeutiger Zusammenhang zwischen Erlös und konkret zugrunde liegender Leistung herstellbar. Solche Zurechnungsprobleme spielen u.a. bei Netzbetreibern oder Verkehrsbetrieben eine Rolle. Zum anderen existieren häufig sachliche oder zeitliche Verbundbeziehungen zwischen einzelnen Erlösen. Werden diese nicht, z.B. mittels multivariater Erlösfunktionen (vgl. Krafft, M.  2000), berücksichtigt, sinkt die Aussagekraft innerbetrieblicher Erfolgsmaße. Auch der Informationsgehalt anderer, auf der Erlösrechnung aufbauender Rechenwerke, wie Target Costing oder Lebenszykluskosten- und -erlösmanagement, kann verfälscht werden. Damit besteht die Gefahr falscher Steuerungsimpulse, wenn z.B. Umsätze oder Deckungsbeiträge als Maßzahlen für die Allokation knapper Ressourcen (vgl. z.B. Albers, S.  1998) verwendet werden. 2. Konzeptionelle Grundlagen der Erlösrechnung a) Struktur der Erlösrechnung Für die Strukturierung einer Erlösrechnung als Komplement einer laufenden Kostenrechnung stehen zwei Möglichkeiten offen. Analog zur konventionellen Kostenrechnung kann auch die Erlösrechnung in die Teilgebiete Erlösartenrechnung, Erlösstellenrechnung und Erlösträgerrechnung untergliedert werden. Als Ergänzung einer relativen Einzelkostenrechnung ist die Erlösrechnung dagegen in Grund- und Auswertungsrechnung der Erlöse zu strukturieren. Weiterhin kann die Erlösrechnung als Plan-, Soll- oder Istrechnung ausgestaltet werden. Aufgrund der fehlenden konzeptionellen wie praktischen Umsetzbarkeit der relativen Einzelkostenrechnung (vgl. Weber, J./Weißenberger, B.E.  1997 S. 284 ff.) wird im Folgenden nur die konventionelle Form der Strukturierung näher betrachtet. Hier werden die Erlöse der betrachteten Periode zunächst innerhalb der Erlösartenrechnung vollständig und überschneidungsfrei nach einer oder mehreren objektbezogenen Kategorien, wie z.B. Produkten, Aufträgen, Regionen, Kundengruppen oder Vertriebswegen, erfasst. Die mehrdimensionale Erfassung ist häufig nicht nur für die innerbetriebliche Erfolgsrechnung notwendig, sondern auch für Zwecke des Marketingcontrolling oder der handelsrechtlichen Segmentberichterstattung. In Abhängigkeit von den durch die Erfolgsrechnung vorgegebenen Erlösträgern ist dann zwischen Einzelerlösen, die direkt in die Erlösträgerrechnung übernommen werden, und Gemeinerlösen, die innerhalb der Erlösstellenrechnung auf der Basis festgelegter Zurechnungsprinzipien verteilt werden, zu unterscheiden. Teilweise wird in der Literatur eine engere Sichtweise der Erlösartenrechnung vertreten, die eine Erfassung lediglich nach einzelnen Entgeltbestandteilen vorsieht. Die Erfassung der Erlöse nach objektbezogenen Kriterien wird dann gesondert einer vorgeschalteten Erlösquellenrechnung zugewiesen oder gilt als Bestandteil der Erlösträgerrechnung (vgl. Männel, W.  1983a) bzw. der Erlösstellenrechnung (vgl. Eisele, W.  1999, S. 799 ff.). Letzteres erscheint lediglich beim Wegfall jeglicher Verbundbeziehungen und Zurechnungsprobleme praktikabel, was jedoch als absoluter Ausnahmefall anzusehen ist. b) Zwecke der Erlösrechnung Als Komplement zur Kostenrechnung verfolgt die Erlösrechnung vom Grundsatz her identische Rechnungszwecke, nämlich – neben der Dokumentation der im Unternehmen anfallenden Güterentstehung – die Fundierung betrieblicher Entscheidungen (funktionale Perspektive) und die Steuerung des Verhaltens einzelner Entscheidungsträger (akteursbezogene oder institutionale Perspektive). Für die Ausgestaltung der Erlösartenrechnung impliziert dies insbesondere: - Die im Einzelfall relevanten betrieblichen Dokumentations- und Entscheidungsprobleme sowie die damit verbundenen Rechnungen sind maßgeblich für die konkrete Ausgestaltung der Erlösartenrechnung. - Bei der Bildung objektbezogener Erlöskategorien sind Zurechnungsprobleme sowie wesentliche sachliche oder zeitliche Verbundeffekte zu beachten, da diese erst innerhalb einer nachgelagerten Erlösstellenrechnung berücksichtigt werden. III. Kategorisierung von Erlösarten 1. Objektbezogene Kategorisierung Innerhalb der objektbezogenen Kategorisierung werden Erlöse nach inhaltlichen Merkmalen der zugrunde liegenden Transaktion bzw. Güterentstehung unterschieden. Pagatorische Erlöse entstehen aus der rechtlichen oder wirtschaftlichen Zahlungsverpflichtung eines Marktpartners gegen Abnahme der vereinbarten Leistung. Damit sind als objektbezogene Erlöskategorien i.d.R. die zugrunde liegende Leistungsart bzw. das Leistungsartenbündel, die Identität des Marktpartners, seine regionale Verortung und der Zeitpunkt des Eigentumsübergangs ableitbar. Auch Merkmale wie die rechtliche Kategorisierung der Erlöse (Verkaufserlöse, Miet- und Pachterlöse, u.Ä.), der gewählte Vertriebsweg oder der leistende Unternehmensbereich, können typischerweise erfasst werden. Vergleichbare objektbezogene Kategorien existieren i.d.R. auch für kalkulatorische Erlöse. Ihr Betrag ist jedoch nicht durch externe Transaktionen objektiviert, sondern wird mit Hilfe einer unternehmensinternen Bewertungsfunktion, z.B. über die Ermittlung der Herstellungskosten, abgeleitet. Werden kalkulatorische Erlöse einer organisatorischen Einheit an anderer Stelle im Unternehmen als Kosten belastet, bezeichnet man sie stückbezogen auch als Verrechnungspreise. 2. Rechnungsbezogene Kategorisierung a) Einzel- versus Gemeinerlöse Einzelerlöse (Gemeinerlöse) sind einem vorher festgelegten Erlösträger (nicht) direkt zurechenbare Erlöse. Dieses Begriffsverständnis folgt analog der Kategorisierung von Einzel- und Gemeinkosten, ist inhaltlich aber anders zu beurteilen: Während Gemeinkosten vor allem fixe Kosten darstellen, sind Gemeinerlöse eher variabel, da sie bereits dann wegfallen, wenn nur eine Leistung in dem zugrunde liegenden Leistungsbündel ausfällt. Während Gemeinkosten zudem aufgrund der Kenntnis innerbetrieblicher Produktionsprozesse meist gut zu identifizieren sind, werden Gemeinerlöse, insbesondere aufgrund von Verbundbeziehungen im Nachfragebereich, leicht fälschlich als Einzelerlöse erfasst. b) Variable versus fixe Erlöse Variable (fixe) Erlöse verändern sich (nicht) in Abhängigkeit von vorher festgelegten Erlöseinflussgrößen, z.B. dem Einsatz absatzpolitischer Instrumente, wie Preis-, Produkt-, Distributions- oder Kommunikationspolitik in den betrachteten Marktsegmenten. Inhaltlich entspricht diese Differenzierung der Unterscheidung in fixe und variable Kosten und dient als Grundlage für die Erlösplanung und Erlöskontrolle. Fixe Erlöse, z.B. aufgrund von Pauschalentgelten, induzieren weiterhin grundsätzlich einen Angebotsverbund bezogen auf die abgenommene Stückzahl. Eine Verwendung multivariater Erlösfunktionen (z.B. innerhalb der Absatzmodelle der Betriebsplankostenrechnung) hat sich – trotz der konzeptionellen Bedeutung dieses Ansatzes – in der Praxis bisher nicht durchsetzen können. Praktische Probleme ergeben sich hier u.a. im statistischen Bereich, wenn z.B. Erlösverbunde Multikollinearität oder zeitliche bzw. räumliche Autokorrelation begünstigen. c) Stück- versus Periodenerlöse Insbesondere die Relative Einzelkostenrechnung differenziert Einzelerlöse danach, ob sie einer Leistungseinheit (Stückerlös) bzw., z.B. bei Vorliegen von Zurechnungsproblemen, lediglich einem bestimmten Zeitraum (Periodenerlös) zugeordnet werden können. In Abhängigkeit von der Ausgestaltung der Erfolgsrechnung als Stück- oder Periodenrechnung wird diese Differenzierung der Erlösarten auch in konventionellen Formen der Erlösrechnung verwendet. d) Opportunitätserlöse Als Antonym zu Opportunitätskosten bezeichnen Opportunitätserlöse die relative Günstigkeit einer Handlungsalternative im Vergleich zur nächstbesten (vgl. Männel, W.  1983a). Ein Rechnen mit Opportunitätserlösen hat sich bisher jedoch weder konzeptionell noch in der Praxis durchsetzen können. 3. Entgeltbezogene Kategorisierung Innerhalb der Umsatzerlöse werden entgeltbezogene Erlöskategorien unterschieden. Der vom Unternehmen kalkulierte Angebotspreis für eine Leistung bzw. ein Leistungsbündel stellt als Bruttoerlös den Ausgangspunkt dar. Für die Erfolgsrechnung ist jedoch erst der effektive Nettoerlös, d.h. der Betrag, den das liefernde Unternehmen von seinem Marktpartner fordern kann, relevant. Die Differenz zwischen Bruttoerlös und effektivem Nettoerlös sind verschiedene Formen von Erlösschmälerungen, denen kein Ressourcenverzehr im Unternehmen zugrunde liegt und die nur in direkter Beziehung zwischen Käufer und Verkäufer, z.B. als Abzüge auf Debitorenkonten, auftreten (vgl. Männel, W.  1983b): - Erlösschmälerungen, die bei Rechnungsstellung sofort in Abzug gebracht werden, z.B. Sofortrabatte, - Erlösschmälerungen, die lediglich periodenweise in Abzug gebracht werden, z.B. Gesamtrabatte oder Boni, - Erlösberichtigungen für einzelne Absatzleistungen, z.B. aufgrund der Inanspruchnahme von Kundenskonti, aber auch aufgrund von Rücksendungen, Debitorenausfällen sowie nachträglichen Preisnachlässen, Konventionalstrafen aufgrund vertraglicher Mindererfüllung oder Wechselkursänderungen, und - Erlösberichtigungen aufgrund von Buchungs- und Berechnungsfehlern. Teilweise werden auch Sondereinzelkosten des Vertriebs als Erlösschmälerungen berücksichtigt, wenn sie auf vergleichbaren Ursachen beruhen, so z.B. Provisionen für Handelsvertreter. Die entgeltbezogene Erlöskategorisierung spielt eine wichtige Rolle für die Auswahl preispolitischer Maßnahmen. Zudem sind in der handelsrechtlichen GuV die Umsatzerlöse nach Abzug der Erlösschmälerungen auszuweisen (§ 277 I HGB). IV. Probleme der Erlöserfassung Innerhalb der Erlöserfassung sind insbesondere zwei Problemfelder von Bedeutung: Zum einen sind für die Einordnung von Einzel- und Gemeinerlösen die wesentlichen Erlösverbunde zu identifizieren, zum anderen ist zu klären, welcher Rechnungsperiode die Erlöse im Einzelnen zuzuordnen sind. 1. Verbundbeziehungen a) Verbundbeziehungen innerhalb einer Leistungsart Innerhalb einer Leistungsart liegen Verbundbeziehungen vor, wenn Leistungseinheiten nur in festgelegten Mengen abgesetzt werden bzw. wenn das Leistungsentgelt von der abgesetzten Menge abhängt. Angebotsverbunde entstehen hier u.a. durch die verkäuferseitige Festlegung von Mindestabnahmemengen, Mindest- oder Pauschalentgelten oder durch die Gewährung von Rabatten. Nachfrageseitig treten Verbundbeziehungen u.a. durch Netzeffekte auf (vgl. Wiese, H.  1990), wenn die den Erlös begründende Nachfrage eines Abnehmers positiv mit der Nachfrage anderer Abnehmer nach dieser Leistungsart verknüpft ist. Typische Beispiele für Netzeffekt-Leistungen sind Telekommunikationseinrichtungen oder Internet-Plattformen. b) Verbundbeziehungen innerhalb mehrerer Leistungsarten Hier liegen Verbundbeziehungen vor, wenn die betroffene Leistung nur in Kombination mit anderen Leistungsarten angeboten wird oder wenn das Leistungsentgelt abhängig von der Abnahme anderer Leistungsarten ist. Dies betrifft zunächst angebotsseitige Verbunde, die offen, z.B. als Produkt- oder Preisbündelung, oder ohne erkennbare Preiskopplung, z.B. über die vergünstigte Beschaffung von Ersatzteilen oder die Sammlung von Rabattpunkten, auftreten können. Daneben sind systematische Nachfrageverbunde zu berücksichtigen, z.B. bei komplementären Leistungsarten oder bei Einkaufsverbunden, aber auch bei substitutiven Leistungsarten (Kannibalisierungseffekt). Eine Identifikation solcher Nachfrageverbunde ist über die negative oder positive Kreuzpreiselastizität der verbundenen Leistungsarten möglich, aber auch mit Hilfe von Präferenz-, Warenkorb- oder Produktnutzungsanalysen. Letztere sind insbesondere dann hilfreich, wenn die verbundenen Leistungsarten zu unterschiedlichen Zeitpunkten beschafft werden, z.B. Neuerwerb und Ersatzteilbeschaffungen. Hier spricht man auch von zeitlichen Verbundbeziehungen. Unsystematische oder zufällige Nachfrageverbunde werden im Rahmen der Erlösartenrechnung dagegen nicht berücksichtigt, ebenso Zurechnungsprobleme, die aus der „ Allverbundenheit “ (Riebel, P.  1971, S. 199) der Erlöse, z.B. aufgrund von Reputationseffekten, aber auch aufgrund von Einkommenseffekten, entstehen. 2. Erlösrealisation a) Zeitpunktbezogene Erlösrealisation Beim zeitpunktbezogenen Konzept der Erlösrealisation werden alle Erlöse als Periodeneinzelerlöse erfasst. Die Praxis stellt hier gemeinhin auf den handelsrechtlichen Realisationszeitpunkt ab (Realisationsprinzip). Bei Transaktionen mit Unternehmensexternen ist dies nach herrschender Lehre der Zeitpunkt des Übergangs der tatsächlichen Verfügungsmacht über den zu liefernden Gegenstand vom Verkäufer auf den Käufer bzw. der Zeitpunkt, an dem die vereinbarte Dienstleistung durchgeführt worden ist (vgl. ADS,  1998, § 246 Rn 188). Bei kalkulatorischen Erlösen, z.B. aus der Aktivierung selbsterstellter Vermögensgegenstände, ist der Zeitpunkt des Verzehrs der zugrunde liegenden Kostengüter maßgeblich. Ein Sonderfall ist der entscheidungsorientierte Ansatz, nach dem bereits der Zeitpunkt der Entscheidung für eine Transaktion maßgeblich für die Erlösrealisation ist (vgl. Männel, W.  1983a). Diese Sichtweise, bei der auch zeitliche Verbundeffekte berücksichtigt werden können, findet sich bisher vor allem in investitionstheoretischen Sonderrechnungen des Marketingcontrolling, z.B. bei Kundenlebenszyklusrechnungen (Customer Lifetime Value), wieder. b) Zeitraumbezogene Erlösrealisation Bei dieser Sichtweise wird auf die so genannte Realisationsphase abgestellt, die die gesamte rechtliche oder wirtschaftliche Bindungsdauer zwischen Käufer und Verkäufer umfasst (vgl. Riebel, P.  1971, S. 159). Periodeneinzelerlöse liegen folglich nur dann vor, wenn die Realisationsphase vollständig in die betrachtete Periode fällt. Insbesondere im Kontext der relativen Einzelkostenrechnung machen zeitliche Verbundeffekte, z.B. bei langfristigen Lieferverträgen und mehrperiodischen Kontraktketten, aber auch bei dynamischen Erlöswirkungen aus dem Einsatz absatzpolitischer Instrumente, z.B. verzögerte Werbewirkung (carry-over-Effekte), dann eine Betrachtung entsprechend umfassender Abrechnungsperioden notwendig. Damit wird einer Vernachlässigung solcher Effekte, wie sie bei der zeitpunktbezogenen Erlösrealisation leicht auftreten kann, entgegenwirkt. Literatur: ADS, : Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar, Teilband 6, bearbeitet von Forster, Karl-Heinz u.a., 6. 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Nachlese zu einer wissenschaftlichen Arbeit vor dem Hintergrund praktischer Erfahrung, in: Kosten und Erlöse. Orientierungsgrößen der Unternehmenspolitik. Festschrift für Gert Laßmann zum 60. Geburtstag, hrsg. v. Steffen, Reiner/Wartmann, Rolf, Stuttgart 1990, S. 153 – 168 Kolb, Jürgen : Industrielle Erlösrechnung, Wiesbaden 1978 Krafft, Manfred : Vertriebscontrolling – Status Quo und Anforderungen an moderne Systeme, in: KRP Sonderheft 3/2000, Jg. 44, 2000, S. 55 – 65 Laßmann, Gert : Aktuelle Probleme der Kosten- und Erlösrechnung sowie des Jahresabschlusses bei weitgehend automatisierter Serienfertigung, in: ZfbF, Jg. 36, 1984, S. 959 – 978 Laßmann, Gert : Erlösrechnung und Erlösanalyse bei Großserien- und Sortenfertigung. Teil 1, in: ZfbF, Jg. 31, 1979, S. 135 – 142 Laßmann, Gert : Erlösrechnung und Erlösanalyse bei Großserien- und Sortenfertigung. 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Chmielewicz, Klaus, Stuttgart 1983b, S. 119 – 150 Niessen, Werner : Erlösrechnungssysteme und deren Eignung als Planungs- und Kontrollinstrumente, Essen 1982 Plinke, Wulff : Erlösplanung im industriellen Anlagengeschäft, Wiesbaden 1985 Riebel, Paul : Ertragsbildung und Ertragsverbundenheit im Spiegel der Zurechenbarkeit der Erlöse, in: Beiträge zur betriebswirtschaftlichen Ertragslehre, hrsg. v. Riebel, Paul, Opladen 1971, S. 147 – 200 Schmalenbach, Eugen : Kostenrechnung und Preispolitik, Köln et al., 7. A., 1956 Schmalenbach-Gesellschaft e.V., : Erlösplanung und Erlöskontrolle als Instrument der Absatzpolitik. Zfbf-Sonderheft 6/1977, Opladen 1977 Weber, Jürgen : Einführung in das Rechnungswesen I: Bilanzierung, Stuttgart, 5. A., 1996 Weber, Jürgen/Weißenberger, Barbara E. : Relative Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung. A Critical Evaluation of Riebel\'s Approach, in: Management Accounting Research, Jg. 8, H. 3/1997, S. 277 – 298 Wieder, Bernhard : Die Erlösrechnung. 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