Inhaltsübersicht I. Gliederungsvorschriften II. Prüfung der Grundstücke I. Gliederungsvorschriften Nach § 266 II HGB haben Kapitalgesellschaften und bestimmte Personenhandelsgesellschaften (gem. § 264a HGB) unter der Position A.II.1. „ Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauteneinschließlich Bauten auf fremden Grundstücken “ auszuweisen. Kleine Kapitalgesellschaften können das Grundvermögen mit den übrigen Sachanlagen in einer Position zusammenfassen (§ 266 II Satz 3 HGB). Zu beachten ist, dass für Wohnungsunternehmen, die Kapitalgesellschaften oder eingetragene Genossenschaften sind, nach der Verordnung über Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses von Wohnungsunternehmen (Fassung vom 06.03.1987) ein besonderes Gliederungsschema gilt. Nach § 265 V HGB ist eine weitere Untergliederung des Grundvermögens zulässig, eine Verpflichtung hierzu, weil andernfalls der Abschluss kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögenslage vermitteln würde, besteht jedoch nicht. Der Posten kann z.B. in die einzelnen Komponenten untergliedert werden: Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken. Zu beachten ist stets, dass nach § 265 VI HGB die Postenbezeichnung an den tatsächlichen Umfang der einbezogenen Komponenten anzupassen ist. Falls das Grundvermögen in einem Posten ausgewiesen wird, entfallen die bisher bestehenden Abgrenzungsprobleme bei der Zuordnung zu den Einzelposten. Abgrenzungsschwierigkeiten zu anderen Posten des Sachanlagevermögens verbleiben jedoch. 1. Grundstücke Juristisch handelt es sich bei Grundstücken um abgegrenzte Teile der Erdoberfläche, für die jeweils ein eigenes Grundbuchblatt angelegt ist. Rechtlich gehören zum Grundstück auch die hierauf errichteten Bauten. Für die Bilanzierung ist jedoch die wirtschaftliche Betrachtungsweise ausschlaggebend, sowohl was die Zurechnung eines Vermögensgegenstandes zum Bilanzierenden als auch die Zurechnung zu unbebauten und bebauten Grundstücken im Falle einer freiwilligen Untergliederung des Postens angeht. Unter Grundstücken ohne Bauten können Flächen ausgewiesen werden, die selbstständig verwertbar sind. Betrieblich ausgebeutete Grundstücke (z.B. Steinbrüche, Kiesgruben) sollten bei erheblicher Bedeutung im Interesse der Bilanzklarheit gesondert ausgewiesen werden. Unter den unbebauten Grundstücken sind auch solche Grundstücke auszuweisen, auf denen Erbbauberechtigte aufgrund des Erbbaurechtes Gebäude errichtet haben. In solchen Fällen dürften aber nähere Angaben im Anhang erforderlich sein, da andernfalls der Bilanzleser davon ausgehen wird, dass diese Grundstücke dem Unternehmen als Vorratsgelände zur Verfügung stehen. Zu den bebauten Grundstücken rechnen Grundstücke mit Geschäfts-, Fabrik-, Wohn- und anderen Gebäuden. Möglich ist eine freiwillige Aufteilung in bebaute Grundstücke und Bauten. 2. Grundstücksgleiche Rechte Grundstücksgleiche Rechte sind solche Rechte, die zivilrechtlich wie Grundstücke behandelt werden. Hierzu rechnen: - Erbbaurecht; - Bergwerkseigentum und andere Abbaugerechtigkeiten; - Teil- und Wohnungseigentum; - Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht nach § 31 WEG. Zu den grundstücksgleichen Rechten zählen also nicht persönlich beschränkte Dienstbarkeiten sowie obligatorische Nutzungsrechte. 3. Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken Zu den Bauten gehören Gebäude und andere selbstständige Grundstückseinrichtungen auf eigenen und fremden Grundstücken. Als Gebäude sind Geschäftsbauten (z.B. Verwaltungs-, Büro- und Wirtschaftsgebäude, Ladenlokale, Werksküchen, Ausstellungs- und Lagerhallen), Fabrikbauten und Wohnbauten (z.B. Werkswohnungen, Arbeiterwohnheime, Gästehäuser, Kindergärten) anzusehen. Zuordnungsprobleme können bei fest mit den Gebäuden oder dem Grund und Boden verbundenen Einrichtungen auftreten. Zum Gebäude rechnen die Einrichtungen, die der Benutzung des Gebäudes dienen, wie Heizungs-, Beleuchtungs-, Lüftungs- und Sprinkleranlagen, Rolltreppen u.Ä. Nicht dazu rechnen Maschinen, maschinelle Anlagen und Betriebsvorrichtungen, die mit der Produktion in Zusammenhang stehen, auch wenn sie rechtlich wesentlicher Bestandteil der Grundstücke sind. Der zutreffende Ausweis erfolgt unter der Position „ Technische Anlagen und Maschinen “ . Bei Abgrenzungsproblemen ist auf die Zweckbestimmung abzustellen. Kein Abgrenzungskriterium ist die gesonderte Abschreibung dieser Einrichtungen. Unter der Geltung des AktG 1965 wurden selbstständige Grundstückseinrichtungen, z.B. Eisenbahnanlagen, Hafenanlagen, Kanalbauten, Flussregulierungen, Brücken, Kühltürme, Parkplätze, Straßen, Schachtanlagen und Bauten unter Tage überwiegend den „ Anderen Bauten “ zugeordnet. Da diese Anlagen eher in einem Funktionszusammenhang mit der betrieblichen Leistungserstellung zu sehen sind, ist ein Ausweis unter dem Posten „ Technische Anlagen und Maschinen “ vorzuziehen (a.A. ADS, 1995, § 266 HGB). Unterscheidungsprobleme ergeben sich bei Einbauten sowohl in eigenen als auch in gemieteten Gebäuden zur Position „ Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung “ . Voraussetzung für die Zuordnung zum Grundvermögen ist, dass sie zur Nutzung des Gebäudes beitragen. Nicht entscheidend ist, ob es sich um Scheinbestandteile (§ 95 BGB) oder wesentliche Bestandteile des Grundstücks handelt. Sind die Einbauten nur zu einem vorübergehenden Zweck vorgenommen, handelt es sich regelmäßig um Anlagen bzw. Betriebs- und Geschäftsausstattung. Bauten auf fremden Grundstücken sind solche, die aufgrund eines schuldrechtlichen Vertrages errichtet wurden. Dabei ist es unerheblich, ob diese Bauten wesentlicher Bestandteil des (fremden) Grundstücks wurden und damit in das Eigentum des Grundstückseigentümer übergegangen sind. Hauptanwendungsfall sind Bauten auf gepachteten Grundstücken. II. Prüfung der Grundstücke Bei der Prüfung des Grundvermögens sind Feststellungen zu treffen zum Nachweis der ausgewiesenen Grundstücke und Bauten, zum Ausweis entsprechend den gesetzlichen Gliederungsvorschriften sowie zur Bewertung. Außerdem ist zu prüfen, ob die Entwicklung dieser Vermögensgegenstände im Anlagengitter in der Bilanz oder wahlweise im Anhang zutreffend dargestellt ist. 1. Prüfung des Internen Kontrollsystems Die Prüfung der Grundstücke beginnt regelmäßig mit Feststellungen zum Internen Kontrollsystem. Im Mittelpunkt stehen hierbei Feststellungen zum System der vollständigen und zeitnahen Erfassung aller Zugänge und Abgänge in einer Grundstückskartei, unterlegt durch Grundbuchauszüge, Kaufverträge und sorgfältig geführte Grundstücksakten. Da bei Grundstücken im Regelfall keine körperliche Bestandsaufnahme (Inventur) zum Bilanzstichtag vorgenommen wird, kommt dem Internen Kontrollsystem eine herausragende Bedeutung zu. Nur auf der Grundlage eines gut funktionierenden Internen Kontrollsystems im Grundstücksbereich kann eine sog. Buchinventur als Nachweis des Vorhandenseins in Frage kommen. 2. Prüfung des Nachweises Die Nachweisprüfung soll dem Prüfer Gewissheit verschaffen, dass sämtliche ausgewiesenen Vermögensposten tatsächlich vorhanden und dass sämtliche vorhandenen Vermögensposten auch erfasst sind. Voraussetzung für die Festlegung der erforderlichen Prüfungshandlungen ist bei Grundstücken und Gebäuden, dass Klarheit darüber besteht, wann Grundstücke in der Bilanz des Unternehmens zu erfassen sind. Einigkeit besteht in der Literatur darüber, dass der Buchungszeitpunkt bei Grundstücksgeschäften und damit die bilanzielle Erfassung von Grundstückszu- und -abgängen nicht vom rechtlichen Eigentumsübergang, der die Eintragung der Rechtsänderung im Grundbuch voraussetzt, bestimmt wird. Werden Grundstücke im Wege der Einzelrechtsnachfolge (das ist der Regelfall) auf ein Unternehmen übertragen, setzt der für die Aktivierung maßgebliche Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach WFA (WFA, 1993) mindestens folgende kumulativ zu erfüllende Bedingungen voraus: - Ein formwirksamer Vertrag zum Erwerb eines Grundstückes (§ 313 BGB) durch das Unternehmen ist am Bilanzstichtag abgeschlossen. - Eine tatsächliche Besitzeinweisung und damit Nutzen- und Lastenwechsel (§ 446 BGB) sind bis zum Bilanzstichtag erfolgt. - Erforderliche Genehmigungen, deren Fehlen der Rechtswirksamkeit des Vertrages entgegenstehen kann, sind spätestens bei Bilanzaufstellung erteilt. Fehlen solche Genehmigungen, kann wirtschaftliches Eigentum nur angenommen werden, wenn gleichwohl von einer Eintragung des Eigentümerwechsels im Grundbuch mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgegangen werden kann. - Die Bewilligung und der Antrag zur Eintragung einer Umschreibung des Eigentums oder einer Auflassungsvormerkung liegen spätestens bei Bilanzaufstellung beim Grundbuchamt vor und es sind keine Umstände ersichtlich, die der vertragsgerechten Eintragung des Eigentumserwerbs im Grundbuch entgegenstehen. Ist eine Auflassung (§§ 873, 925 BGB) noch nicht erklärt, muss spätestens bei Bilanzaufstellung eine Auflassungsvormerkung im Grundbuch eingetragen sein. Der späteste Buchungszeitpunkt ist beim rechtlichen Eigentumsübergang gegeben. Besondere Zurechnungsprobleme ergeben sich beim Vorliegen von Leasing-Verträgen über Grundstücke und Gebäude. Aufgrund der Zurechnungskriterien ergeben sich die Prüfungshandlungen zur Prüfung des Nachweises. Eine körperliche Bestandsaufnahme des unbeweglichen Anlagevermögens ist nicht erforderlich, wäre auch nicht zweckmäßig. Im Mittelpunkt der Nachweisprüfung steht die Prüfung der Erfassung der Grundstücke und Gebäude in einer Anlagenkartei. Ausgehend von dem – geprüften – Grundstückbestand zum Ende des Vorjahres sind die Grundstückszu- und -abgänge anhand der Kaufverträge zu prüfen. In den Kaufverträgen sind i.d.R. ausdrückliche Bestimmungen zum wirtschaftlichen Eigentumsübergang (Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten, Auflassungsvormerkung, Genehmigungen, Auflassung) enthalten. Zweckmäßig ist es, aktuelle Grundbuchauszüge mit heranzuziehen. Eine nur auf die Grundbuchauszüge gestützte Prüfung ist zur Feststellung der Veränderungen des Grundstücksbestandes jedoch nicht ausreichend. Weitere Unterlagen für die Bestandsprüfung sind die Veränderungsnachweise der Katasterämter, aus denen sich häufig erst die tatsächliche Fläche der erworbenen bzw. veräußerten Grundstücke ersehen lässt. Nicht selten ändert sich aufgrund der Vermessung der zunächst nur vorläufig festgelegte Kaufpreis. Die sich aus den Kaufverträgen, Veränderungsnachweisen und gegebenenfalls den Grundbuchauszügen ergebenden Veränderungen des Grundstücksbestandes sind mit den Eintragungen in der Anlagenkartei abzustimmen. Ob eine stichprobenweise Prüfung ausreichend ist, ist wie stets dem prüferischen Ermessen überlassen. Da Grundstückszu- und -abgänge einerseits wertmäßig häufig von besonderem Gewicht sind, andererseits aber nur wenige Geschäftsvorfälle vorliegen, wird eine lückenlose Prüfung oft zweckmäßig sein. 3. Prüfung des Ausweises Die Ausweisprüfung befasst sich mit der Feststellung, ob die Grundstücke und Bauten entsprechend den jeweiligen gesetzlichen Gliederungsvorschriften ausgewiesen sind. Anhaltspunkte für die Zuordnung lassen sich i.d.R. den Kaufverträgen und den sonstigen Vertragsunterlagen entnehmen. Auch durch eine Betriebsbesichtigung – die ohnehin zu empfehlen ist, sofern sie nicht mit einem unangemessenen Aufwand verbunden ist – lassen sich gerade für die Ausweisprüfung wertvolle Erkenntnisse gewinnen. Falls eine Untergliederung des Postens vorgenommen wurde, ist auch der Vorjahresbestand daraufhin zu untersuchen, ob aufgrund von Nutzungsänderungen Änderungen innerhalb der Untergliederungen erforderlich sind. Ein besonderes Problem kann sich ergeben, wenn die Unternehmensleitung den Entschluss fasst, ein Grundstück oder Gebäude zu veräußern. Es stellt sich dann die Frage, ob eine Umgliederung des entsprechenden Grundstücks ins Umlaufvermögen erforderlich ist, da als Anlagevermögen nur die Gegenstände ausgewiesen werden können, die am Abschlussstichtag dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb des Unternehmens dauernd zu dienen (§ 247 II HGB). Diese Frage ist von wesentlicher Bedeutung für die Bewertung (Maßgeblichkeit des gemilderten oder des strengen Niederstwertprinzips), aber auch für das Steuerrecht, da die Bildung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil nach § 6b EStG nur bei Veräußerung von bestimmten Gegenständen des Anlagevermögens in Betracht kommt. Grundsätzlich wird eine Ausweisänderung dann nicht erforderlich sein, wenn der betreffende Gegenstand nach wie vor wie Anlagevermögen genutzt wird. Eine andere Betrachtung ist ggf. notwendig, wenn Maßnahmen durchgeführt werden, die die Verkäuflichkeit des Vermögensgegenstandes fördern sollen, z.B. Bebauung eines unbebauten Grundstücks oder Abbruch eines Gebäudes, um das Grundstück veräußern zu können. 4. Prüfung der Bewertung Grundstücke und Gebäude sind als Gegenstände des Anlagevermögens grds. zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, bei zeitlich begrenzter Nutzung vermindert um planmäßige Abschreibungen, zu bewerten. Liegt der ihnen am Bilanzstichtag beizulegende Wert unter dem Buchwert, so sind außerplanmäßige Abschreibungen auf den niedrigeren Wert vorzunehmen, sofern die Wertminderung nachhaltig ist. Bei der Prüfung der Anschaffungskosten ist besonderes Augenmerk auf die zutreffende Erfassung der Anschaffungsnebenkosten zu legen, die bei Grundstückserwerben besonderes Gewicht haben können. In Betracht kommen insbes. Maklerprovisionen, Grundbuchgebühren, Notarkosten und die Grunderwerbsteuer. Ein besonderes Problem kann sich beim Erwerb von bebauten Grundstücken ergeben. Der Kaufpreis ist in solchen Fällen gewöhnlich nur in einem Betrag, also nicht aufgeteilt auf Grundstücke und Gebäude, im Kaufvertrag ausgewiesen. Bilanziell werden Grundstücke und Gebäude des Anlagevermögens als zwei Vermögensgegenstände behandelt, während sie im Umlaufvermögen zum Verkauf bestimmt als ein einziger Vermögensgegenstand behandelt werden. Das Grundstück unterliegt – anders als das aufstehende Gebäude – keiner planmäßigen Abschreibung. Die Aufteilung des Kaufpreises auf den Grund und Boden und das Gebäude ist auf Plausibilität zu prüfen. Ein für alle Fälle zutreffendes und praktikables Verfahren für diese Aufteilung existiert nicht. Bei der Prüfung der Herstellungskosten für das Gebäude ist – da sich die Errichtung eines Gebäudes regelmäßig über einen längeren Zeitraum erstrecken wird – als Besonderheit darauf zu achten, ob und in welchem Umfang Fremdkapitalzinsen in Ausübung des gem. § 255 III HGB bestehenden Wahlrechts in die Herstellungskosten einbezogen wurden. Zinsen aus der Finanzierung des Grundstücksteiles können dabei nicht aktiviert werden, da diese Aktivierung einen Herstellungsvorgang voraussetzt, der bei dem Vermögensgegenstand „ Grundstück “ nicht gegeben ist. Besondere Schwierigkeiten kann in diesem Zusammenhang auch die Festlegung des Beginns und des Endes des Herstellungsvorgangs bereiten. Bei dieser Prüfungshandlung wird zweckmäßigerweise auch festgestellt, ob im Anhang die nach § 285 II Ziff. 5 erforderlichen Angaben über die Einbeziehung von Zinsen für Fremdkapital in die Herstellungskosten gemacht wurden. Ein besonderer Prüfungspunkt bei den Gebäuden ist die Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und nachträglichen Herstellungskosten, die bei Erweiterungsbauten und Modernisierungen anfallen können. Hierbei sind ggf. auch die Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung bzw. Bauinstandhaltung zu prüfen. Bei der Prüfung der Abschreibungen sind zunächst die Abschreibungsmethode festzustellen und in den Arbeitspapieren festzuhalten. Hierbei sind Änderungen der Abschreibungsmethoden gegenüber dem Vorjahr und ihre betragsmäßigen Auswirkungen zweckmäßigerweise bereits zu dokumentieren, damit später die bei der Prüfung der gem. § 284 II Ziff. 3 erforderlichen Einzelangaben im Anhang notwendigen Informationen zur Verfügung stehen. Grundlage für die Prüfung der Abschreibungen wird zunächst die Anlagenkartei, ggf. in Verbindung mit einer Abschreibungsliste, sein. Aus der Anlagenkartei sollten alle für die Abschreibungen maßgeblichen Daten ersichtlich sein. Die Richtigkeit der Abschreibungsgrundlagen ist zweckmäßigerweise im Jahr des Zugangs zu prüfen. Eine wiederholte Prüfung ist dann nur bei Erweiterungen des Anlagengegenstandes, Modernisierungen, bei Zuschreibungen oder außergewöhnlichen Wertminderungen durch Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert oder bei Sonderabschreibungen notwendig. Hierbei muss sich der Prüfer ein Urteil über die Angemessenheit der der Abschreibung zu Grunde gelegten Nutzungsdauer machen. Zweckmäßigerweise hält der Prüfer auch fest, ob die vorgenommenen Abschreibungen in Übereinstimmung mit den steuerlichen Vorschriften erfolgen. Liegen Abweichungen zwischen den handelsrechtlich vorgenommenen und den steuerrechtlich zulässigen Abschreibungen vor, sind diese festzuhalten, da sie bei der Prüfung des Steueraufwands und der latenten Steuern zu berücksichtigen sind. Zur Prüfung der Erforderlichkeit von außerplanmäßigen Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert hat sich der Prüfer durch Befragung der zuständigen Personen, Analyse des Grundstücksmarktes bei Büro- und Wohngebäuden, ggf. auch durch Betriebsbesichtigungen zu informieren, welche Gebäude wegen technischer Mängel, wirtschaftlicher Überholung oder wegen Änderungen der Fertigungsverfahren oder Fertigungsprogramme nicht mehr voll verwendbar sind. Unter Umständen ist hierbei die Hinzuziehung von Sachverständigen notwendig. Die rechnerische Übereinstimmung der anhand der Anlagenkartei und der Abschreibungskartei und der Abschreibungslisten ermittelten Abschreibungen mit den gebuchten Abschreibungen ist zu überprüfen, womit auch bereits ein Teil der GuV-Position „ Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen sowie auf aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs “ geprüft ist. Im Rahmen der Prüfung der Bewertung hat der Prüfer auch festzustellen, ob das Wertaufholungsgebot des § 280 HGB beachtet ist und ggf. die nach § 280 III HGB erforderlichen Angaben über aus steuerrechtlichen Gründen unterlassene Zuschreibungen angegeben und begründet sind. Literatur: ADS, : Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar, 6. A., bearb. v. Forster, K.-H./Goerdeler, R./Lanfermann, J. et al., Stuttgart ab 1995 Bergmeister, K. : Die Einbeziehung von Zinsen für Fremdkapital in die Gebäudeherstellungskosten, in: Taschenbuch für den Wohnungswirt 1998, bearb. v. Papert, E., Hamburg 1998, S. 213 – 224 Dusemond, M./Knop, W. : Kommentierung zu § 266 HGB, in: Handbuch der Rechnungslegung, hrsg. v. Küting, K./Weber, C.-P., 4. A., Stuttgart 1995 Glanegger, P. : Anschaffungs- und Herstellungskosten bei Grundstücken und Gebäuden (Teil I und II), in: DB 1987, S. 2115 – 2120 und S. 2173 – 2176 IDW, : WP-Handbuch, Bd. I, 12. A., Düsseldorf 2000 Röder, A./Suerbaum, A. : Der Einsatz von EDV/PC und (geeigneter) Software bei der Prüfung der Jahresabschlüsse von Unternehmen der Wohnungswirtschaft, in: Taschenbuch für den Wohnungswirt 1998, bearb. v. Papert, E., Hamburg 1998, S. 22 – 35 Scharfenberg, J. : Zu der Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand bei der Instandhaltung und Modernisierung von Gebäuden, in: DStR 1997, S. 473 – 479 WFA, : Stellungnahme WFA 1/1993: Abschreibungen auf Wohngebäude des Anlagevermögens in der Handelsbilanz von Wohnungsunternehmen, in: WPg 1993, S. 450 f WFA, : Stellungnahme 1/1994: Zur Bilanzierung und Prüfung bei Inanspruchnahme von Altschuldenhilfen, in: WPg 1994, S. 666 – 670 WFA, : Stellungnahme WFA 1/1996: Zur Abgrenzung von Erhaltungs- und Herstellungsaufwand bei Gebäuden, in: WPg 1997, S. 103 f