Inhaltsübersicht I. Allgemeines zur Inventur II. Inventurverfahren III. Stichtagsinventur IV. Permanente Inventur V. Stichprobeninventur VI. Vor- und nachverlegte Stichtagsinventur VII. Prüfung der Inventur I. Allgemeines zur Inventur Nach § 240 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluss jedes Geschäftjahres seine Vermögensgegenstände und Schulden innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu verzeichnen und dabei den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben. Die Erstellung eines solchen Inventars – gewissermaßen als Mengengerüst für die Bilanz – wird als Inventur bezeichnet, wobei dieser Begriff häufig im Zusammenhang mit der Erfassung des Vorratsvermögens verwandt wird. Die handelsrechtliche Verpflichtung zur Erfassung der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden nach Art, Menge und Wert gilt, bezogen auf den steuerlichen Begriff des Wirtschaftsguts gem. § 140 AO auch in steuerlicher Hinsicht. Die Erfassung des Mengengerüsts hat so kurzfristig wie möglich zu erfolgen, während die Bewertung nachgelagert werden kann, jedoch in den Fristen für die Aufstellung des JA ihre Grenzen findet. Ausnahmen vom Grundsatz der Einzelerfassung und -bewertung gem. § 252 I Nr. 3 HGB sieht das Gesetz in § 240 III und IV HGB für solche Vermögensgegenstände vor, für die unter bestimmten Voraussetzungen das Festwertverfahren oder die Gruppenbewertung zur Anwendung kommen kann. Bezüglich der Inventarisierung sind neben der Einzelerfassung folgende Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur maßgeblich (IDW, 1990b): Vollständigkeit: Es sind alle dem Kaufmann wirtschaftlich zuzurechnenden Vermögensgegenstände und Schulden zu erfassen. Alle in der Bilanz ausgewiesenen Werte müssen durch das Inventar nachweisbar sein. Der Grundsatz der Richtigkeit erfordert die zutreffende Erfassung von Art, Menge und Wert. Die Bestände sind sachgerecht zu identifizieren, zuverlässig zu zählen, messen oder wiegen, wobei Wiegetoleranzen und Zählfehler in engen Grenzen zu halten sind. Sie werden in einer Größenordnung von 1 % bis 2 % angenommen (Schmalenbach-Gesellschaft, 1967). Die wertmäßige Richtigkeit bezieht sich einerseits auf den rechnerischen Bewertungsvorgang und andererseits auf die zutreffende Zuordnung der Wertmaßstäbe (Anschaffungskosten; Herstellungskosten, niedriger Tageswert) im Rahmen der gesetzlich gegebenen Bewertungsspielräume (Annahme von Verbrauchsfolgen gem. § 256 HGB, Ermittlung der Herstellungskosten nach § 255 II und III HGB). Die Dokumentation hat nach dem Gebot der Klarheit übersichtlich und verständlich zu erfolgen, wobei insbes. auf die maßgebliche Mengen-/Preiseinheit und die zutreffende Identifikation (Schlüsselverzeichnis) zu achten ist. Die Bezeichnung und Ordnung/Gliederung der Inventurposten muss eine zügige und zuverlässige Auswertung ermöglichen. Das Erfordernis der Nachprüfbarkeit bezieht sich auf die Dokumentation und Aufbewahrungspflicht (10 Jahre); ein sachverständiger Dritter muss sich innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über Art, Menge, Beschaffenheit und Wert der Bestände verschaffen können. Das Inventar bildet die Grundlage für die Bilanzierung der Vermögensgegenstände und Schulden. Erfolgt die Bewertung zunächst zu Anschaffungs-/Herstellungskosten oder Verrechnungspreisen, so ist für die Berücksichtigung des maßgeblichen Niederstwertprinzips (Gängigkeitsrisiken, niedrigere Tagespreise) eine entsprechende Überleitung auf den Bilanzausweis im Anhängeverfahren erforderlich, die ebenfalls zu den Inventurunterlagen gehört und den für diese maßgeblichen Erfordernissen, u.a. der 10-jährigen Aufbewahrungspflicht gem. § 257 HGB, unterliegt (IDW, 1990b). Eine Inventarisierungsverpflichtung wird auch für schwebende Geschäfte und Haftungsverhältnisse angenommen (IDW, 2000). Bzgl. der Rechnungslegung nach internationalen Grundsätzen bestehen keine den deutschen Vorschriften entsprechenden Inventurvorschriften. Die internationalen Standards (International Financial Reporting Standards (IFRS); US-GAAP) setzen jedoch gem. dem Leitbild des maßgeblichen true and fair view eine zuverlässige Erfassung der Vermögensgegenstände und Schulden i.S.d. hier geschilderten Inventurverfahren einschließlich Gruppenbewertung, jedoch unter Ausschluss der Festwertrechnung voraus (IDW, 2000). II. Inventurverfahren Entsprechend der Regelung im HGB lassen sich folgende Inventurverfahren unterscheiden: Stichtagsinventur (§ 240 I HGB); Stichprobeninventur (§ 241 I HGB); andere Inventurverfahren, insbes. permanente Inventur (§ 241 II HGB), vor- und nachverlegte Stichtagsinventur (§ 241 III HGB). Als andere Inventurverfahren gem. § 241 II HGB sind außer der permanenten Inventur die Einlagerungsinventur (IDW, 1990b) die systemgestützte Werkstattinventur (IDW, 1990b) sowie die warenwirtschaftssystemgestütze Inventur im Handel (AWV, 1996) zu nennen. Die Einlagerungsinventur kann bei automatisch gesteuerten Lagersystemen, die systemgestützte Werkstattinventur bei Fertigungsverfahren mit hoher dispositiver Sicherheit und Ausgestaltung der systemimmanenten Kontrollen als körperliche Aufnahme, die warenwirtschaftssystemgestützte Inventur im Handel bei geschlossenen Warenwirtschaftssystemen mit artikelgenauer Erfassung der Ein- und Ausgänge sowie einem maximalen Schwund von 2 % und Beachtung hoher Qualitätsstandards angewandt werden. Die verschiedenen Inventurverfahren unterscheiden sich hinsichtlich der Art (körperlich/buchmäßig), des Umfangs (voll/stichprobengestützt), sowie der zeitlichen Anordnung der Aufnahme (vor-/nachverlegt). Die Verfahren lassen sich auch bzgl. der Art der aufzunehmenden Gegenstände unterscheiden: So kommt bzgl. des Anlagevermögens, der Forderungen und Verbindlichkeiten eine buchmäßige Aufnahme in Betracht, während die Gegenstände des Vorratsvermögens sich eher für eine körperliche Aufnahme eignen. Ein wichtiges Anwendungsgebiet der buchmäßigen Inventur ist das bewegliche Anlagevermögen. Für diese Vermögensgegenstände kann die Inventarisierungsverpflichtung durch eine ordnungsgemäß geführte Anlagekartei (oder ein Inventarverzeichnis) erfüllt werden (IDW, 1990b). Die Anlagekartei muss, um die Inventarfunktion zu erfüllen, bestimmte Angaben enthalten (genaue Bezeichnung des Gegenstandes, Tag der Anschaffung oder Herstellung, Höhe der Anschaffungs-/Herstellungskosten, Abschreibungsmethoden und Nutzungsdauer, Bilanzwert, Tag des Abgangs). Besondere Bedeutung kommt der gut organisierten Erfassung der Abgänge zu. Im Übrigen genügt – beschränkt auf die höherwertigen Gegenstände – eine körperliche Überprüfung im Mehrjahresrhythmus (IDW, 1996; AWV, 1997). Eine körperliche Aufnahme ist nur insoweit notwendig, als die Pflicht zur Inventarisierung sich nicht ohne ein solches Verfahren erfüllen lässt (IDW, 1990b). Es ist nicht erforderlich, sich für ein einheitliches Inventurverfahren zu entscheiden: Für organisatorisch getrennte Bestände können vielmehr die jeweils zweckmäßigen Verfahren gewählt werden. Wertvolle Gegenstände sowie Bestände, die – nicht durch Erfahrungssätze erfassbaren – unkontrollierbaren Abgängen unterliegen, sind durch körperliche Stichtagsinventur zu erfassen. Erleichterungen, d.h. Ausnahmen vom Grundsatz der Einzelerfassung/-bewertung hat der Gesetzgeber in § 240 III HGB mit der Zulässigkeit der Festwertrechnung für Gegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, soweit sie regelmäßig ersetzt werden, nur geringen Veränderungen unterliegen und ihr Wert von nachrangiger Bedeutung ist, eingeräumt. Hinsichtlich der erforderlichen Nachrangigkeit sollte die Summe der Festwerte 5% der Bilanzsumme nicht überschreiten. Für die durch Festwert erfassten Vermögensgegenstände ist eine körperliche Aufnahme i.d.R. alle drei Jahre, steuerlich gem. R 31 IV EStR zu den Hauptfeststellungszeitpunkten erforderlich. Anwendungsbereiche hierfür sind z.B.: Maschinenwerkzeuge, Schreibmaschinen, Mess- und Prüfgeräte, Bahnanlagen, Gerüst- und Schalungsteile, Hotelgeschirr und -wäsche. Bei Gegenständen des Sachanlagevermögens ist die Abnutzung zu berücksichtigen und ein sog. Anhaltewert zu ermitteln, der im Anlagespiegel als Bestand erfasst wird, während davon ausgegangen wird, dass sich Zugänge, Abschreibungen und Abgänge in etwa ausgleichen. Nicht diese, sondern lediglich die (turnusmäßigen) Änderungen des Festwertes werden im Anlagespiegel berücksichtigt. Eine weitere Erleichterung bezieht sich gem. § 240 IV HGB auf die Gruppenbewertung. Nach diesem Verfahren können „ gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige oder andere annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände und Schulden zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden “ . Die steuerliche Regelung der Gruppenbewertung mit Kriterien zur Gleichartigkeit findet sich in R 36 IV EStR. III. Stichtagsinventur Hierbei handelt es sich um das klassische Inventurverfahren, das eine vollständige körperliche Erfassung der Bestände durch Zählen, Messen, Wiegen, erforderlichenfalls auch – z.B. bei Haldenbeständen – durch verlässliche Schätzung am Bilanzstichtag vorsieht. Es kommt zur Anwendung, wenn und soweit keine zuverlässigen buchmäßigen Aufzeichnungen der Bestände und deren Veränderungen vorliegen; darüber hinaus dient es zur Bestandsermittlung wertvoller Artikel und von Vorräten mit unkontrollierbaren, auch nicht durch hinreichend genaue Erfahrungswerte erfassbaren Abgängen. Ist die vollständige Erfassung der Bestände am Bilanzstichtag nicht möglich, kann die Aufnahme durch ausgeweitete Stichtagsinventur bis zu 10 Tage vor oder nach dem Bilanzstichtag erfolgen. Die Bestandsveränderungen zwischen Aufnahme- und Bilanzstichtag sind artikelgenau zu erfassen; die Nachweise hierüber zählen zu den Inventurunterlagen. Die Inventur ist rechtzeitig vorzubereiten. Dazu dient eine sog. Inventurrichtlinie/-anweisung. Darin sind die räumlichen Inventurbereiche abzugrenzen, die personellen Zuständigkeiten (aus Kontrollgesichtspunkten und aufgrund des Vier-Augen-Prinzips unter Berücksichtigung lagerfremden Personals) festzulegen sowie die Maßnahmen zu regeln, die eine vollständige zutreffende Erfassung (unter Vermeidung von Doppelzählungen) sicherstellen. Dazu zählt die Kennzeichnung bereits erfasster Bestände, die zweckmäßige Gestaltung und Behandlung der Aufnahme-Datenträger, die Berücksichtigung bewertungsrelevanter Angaben (Beschaffenheit, Gängigkeit, Fertigstellungsgrad bei unfertigen Erzeugnissen), die Behandlung der Bestände Dritter sowie bei Dritten sowie die exakte Abgrenzung zum Bilanzstichtag (Identifizierung der letzten Aus- und Eingänge, Behandlung unterwegs befindlicher Waren). Regelungsbedarf besteht auch für die gesonderte Erfassung versandfertiger Bestände, die Bereinigung und übersichtliche Anordnung der Bestände sowie die Inventurauswertung (Klärung von Mengendifferenzen). Die Bewertung der Bestände erfolgt häufig zunächst zu Anschaffungs-/Herstellungskosten (ggf. unter Berücksichtigung von Bewertungsvereinfachungsverfahren gem. § 256 HGB, während die Überleitung zu den Bilanzansätzen aufgrund des Niederstwertprinzips (zur Berücksichtigung von Bestands- und Preisrisiken) anschließend im Anhängeverfahren vorgenommen wird. IV. Permanente Inventur Als Hauptanwendungsfall von § 241 II HGB ist die in der Praxis häufig anzutreffende permanente Inventur zu nennen. Dieses Verfahren setzt eine ordnungsgemäß geführte artikelgenaue mengenmäßige Bestandsführung/Fortschreibung voraus und erlaubt, die körperliche Aufnahme über das ganze Geschäftsjahr zu verteilen. Die buchmäßigen Bestände am Bilanzstichtag können bei Erfüllung folgender Anforderungen dem Inventar zugrunde gelegt werden (IDW, 1990b): - belegmäßig nachweisbare artikelgenaue Erfassung der Bestände sowie der Zu- und Abgänge; - mindestens einmalig jährliche körperliche Aufnahme jedes Artikels; - Dokumentation der Bestandsaufnahme (die Aufzeichnung stellen Inventurunterlagen dar); - Berichtigung der Sollbestände aufgrund der körperlichen Aufnahme. Der erforderliche Abgleich von Soll- und Istbeständen bedingt eine zeitnahe Erfassung der Bewegungen. Die permanente Inventur stellt eine Kombination von körperlicher und buchmäßiger Aufnahme dar. Sie kommt nicht in Betracht für besonders wertvolle Bestände und Artikel mit unkontrollierbaren, auch nicht durch Erfahrungswerte hinreichend verlässlich erfassbaren Abgängen. Die für die Stichtagsinventur geschilderte Vorbereitung der Inventur gilt sinngemäß auch für die permanente Inventur. Sie bedingt, wegen der über das Jahr verteilten körperlichen Aufnahme, eine frühzeitige und genaue Terminplanung. Hierbei kann zur Arbeitserleichterung die sog. Nullkontrolle (Bestandskontrolle, wenn die Lagerbuchführung einen Bestand von Null ausweist) berücksichtigt werden. Bei nachweislich zuverlässigen Lagersystemen sollte eine Ausweitung des Jahresrhythmus für die körperlichen Kontrollaufnahmen zulässig sein. V. Stichprobeninventur Dieses aufgrund der HGB-Vorschriften seit 1977 zulässige Inventurverfahren ist gem. § 241 I HGB an folgende Voraussetzungen geknüpft: - Es müssen anerkannte statistische Methoden angewandt werden; - das Verfahren muss den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entsprechen; - der Aussagewert der Stichprobeninventur muss dem Aussagewert einer vollständigen körperlichen Aufnahme gleichkommen (Aussageäquivalenz). Als anerkannte statistische Methoden gelten Verfahren mit Zufallsauswahl im Sinne der statistischen Methodenlehre, wobei jedes Element der Grundgesamtheit eine positive Chance haben muss, in die Stichprobe zu gelangen. Zu nennen sind hier (freie oder gebundene, ungeschichtete oder geschichtete) Schätzverfahren sowie Testverfahren (z.B. Sequentialtest). Die Anforderungen aufgrund der GoB beziehen sich auf die Vollständigkeit, Richtigkeit sowie Nachprüfbarkeit des Inventars. Die Vollständigkeit bedingt eine sachliche, örtliche und zeitliche Abgrenzung des Kollektivs (der statistischen Grundgesamtheit) sowie die Auswertung aller durch die Zufallsauswahl bestimmten Stichprobenelemente. Bzgl. der Abgrenzung des Kollektivs ist zu beachten, dass besonders wertvolle Bestände sowie Artikel mit unkontrollierbaren, nicht durch Erfahrungswerte erfassbaren Abgängen vollständig aufzunehmen sind (sog. Vollaufnahmeschicht). Die Anforderungen an die Richtigkeit des Inventars werden dahingehend interpretiert, dass eine ausreichende Aussagesicherheit und -genauigkeit gewährleistet sein muss. Für die Aussagesicherheit wird ein Parameter von 95 %, für die Genauigkeit ein Vertrauensbereich von 1 % (des gesamten Bestandswertes einschl. der Vollerhebungsschicht) oder 2 % (der statistischen Grundgesamtheit) genannt (Budde, /Kunz, 1999). Im Übrigen wird betont, dass die Stichprobeninventur durch die Beschränkung und Konzentration auf die zufällig ausgewählten Artikel eine erhöhte Zuverlässigkeit, d.h. Vermeidung von Aufnahmefehlern bewirkt. Die Nachprüfbarkeit bezieht sich auf die Konzeption des Verfahrens (die zugrunde gelegten Parameter, die Zufallsauswahl), die Ermittlung des Stichprobenumfangs (unter Berücksichtigung eines Mindestumfangs), die Durchführung der Stichproben-Aufnahme und die Auswertung. Die diesbezügliche Dokumentation muss von einem sachverständigen Dritten in angemessener Zeit nachprüfbar sein. Die erforderliche Aussageäquivalenz betrifft zum einen den Gesamtwert und zum anderen den Einzelnachweis des Inventars. Dazu ist anzumerken, dass die Schätzverfahren in erster Linie auf die Verifikation des Gesamtwertes abzielen und bzgl. des Einzelnachweises nur von begrenztem Aussagewert sind; die Testverfahren hingegen richten das Augenmerk auf den Einzelnachweis; daraus werden die Aussagen für den Nachweis des Gesamtwertes abgeleitet. Der Einzelnachweis wird durch eine artikelgenaue mengen- und wertmäßige Lagerbuchführung erbracht, deren Bestandszuverlässigkeit entweder durch Testverfahren kontrolliert oder (bei Schätzfehlern) durch ergänzende Maßnahmen im Rahmen des Internen Kontrollsystems nachgewiesen wird. Die Bestandszuverlässigkeit ist gegeben, wenn bzgl. der Gesamtabweichung ein Toleranzbereich von 2 % nicht überschritten wird sowie Anzahl und Höhe der Einzelabweichungen nicht entgegenstehen. Eine derartige bestandszuverlässige Lagerbuchführung ist im Übrigen bei bestimmten Verfahren (gebundene Schätzverfahren, Testverfahren) systemimmanent oder (bei freien Schätzverfahren) zweckmäßig (z.B. für die Ermittlung der verfahrensspezifischen Parameter, die Zufallsauswahl). In der Praxis sind am ehesten die geschichtete Mittelwertschätzung und die Differenzenschätzung anzutreffen; der ggf. mit geringem Stichprobenumfang auskommende Sequentialtest setzt besonders gut organisierte Läger und eine bestandszuverlässige Lagerbuchführung voraus. Für die EDV-gestützte Durchführung der Stichprobeninventur kann auf einschlägige erprobte Standardsoftware zurückgegriffen werden. VI. Vor- und nachverlegte Stichtagsinventur § 241 III HGB sieht vor, dass Vermögensgegenstände aufgrund körperlicher Aufnahme bis zu drei Monaten vor oder bis zu zwei Monaten nach dem Bilanzstichtag in einem besonderen Inventar erfasst werden können, wenn durch ein den GoB entsprechenden Fortschreibungs- oder Rückrechnungs-Verfahren die ordnungsgemäße Bewertung zum Bilanzstichtag sichergestellt ist. Für das besondere Inventar gelten die allgemeinen, für die Stichtagsinventur maßgeblichen Grundsätze. Die Besonderheit des Verfahrens besteht darin, dass es gem. der gesetzlichen Regelung keine artikelgenaue mengenmäßige, sondern lediglich eine wertmäßige Fortschreibung/Rückrechnung erfordert. Es ist jedoch zu berücksichtigen, dass die zutreffende Abgrenzung anhand der letzten Ein- und Ausgänge nicht nur zum Bilanzstichtag, sondern zusätzlich zum abweichenden Stichtag des besonderen Inventars sicherzustellen ist. Weiterhin erfordert die ordnungsgemäße Bewertung zur Berücksichtigung gesunkener Tagespreise, von Gängigkeitsprüfungen etc. sowie die evtl. Inanspruchnahme steuerlicher Erleichterungen (Importwarenabschlag, Lifo-Bewertung) die Erstellung entsprechend detaillierter Nachweise. Es wird daher empfohlen, falls die in diesem Zusammenhang in Betracht gezogene Gruppenbildung (Budde, /Kunz, 1999) und Verwendung fester Verrechnungspreise nicht für ausreichend oder realisierbar erachtet wird, die Skontration nicht nur für den Wert, sondern auch für Art und Menge vorzunehmen (IDW, 1990b). Die Kombination der vor- oder nachverlegten Stichtagsinventur mit der permanenten Inventur und der Stichprobeninventur wird für zulässig erachtet (IDW, 1990a). Die vor- oder nachverlegte Inventur kann auch über den Bereich der Vermögensgegenstände hinaus bei der Erfassung umfangreicher Pensionsverpflichtungen angewandt werden (R 41 XVIII EStR), wobei jedoch außergewöhnliche Veränderungen zwischen Inventur- und Bilanzstichtag zu berücksichtigen sind. Die für andere Inventurvereinfachungen zu beachtende Restriktion bzgl. besonders wertvoller und mit unkontrollierbarem Schwund behafteter Gegenstände ist auch bei diesem Verfahren zu beachten. VII. Prüfung der Inventur Die Ausführungen in diesem Abschnitt beschränken sich auf den (in der Praxis allerdings bedeutsamen) Bereich der Vorräte. Hier liegen die Schwerpunkte auf der Beurteilung der Lager- sowie der Inventurorganisation, der Inventurbeobachtung sowie der Lagerbuchführung. Die Prüfung bezieht sich auf die Einhaltung der Grundsätze der Vollständigkeit, Richtigkeit, Einzelerfassung und Nachprüfbarkeit. Hierbei ist die Prüfungsstrategie an die spezifischen Ausprägungen der jeweiligen Inventurverfahren anzupassen (Systemprüfung bei systemgestützter Werkstattinventur und warenwirtschaftssystemgestützter Inventur im Handel). Ausgangspunkt der Inventurprüfung ist i.d.R. die Inventuranweisung oder -richtlinien. Bei der Besetzung der den einzelnen Lagebereichen zugeordneten Aufnahmeteams sollte auf die Unabhängigkeit vom Lagerpersonal geachtet werden. In sachlicher Hinsicht ist die Reihenfolge der Aufnahme, die Kennzeichnung der aufgenommenen Artikel zur Vermeidung von Doppelerfassungen, die wirtschaftliche Zugehörigkeit (Kommissionsware, von Dritten verwaltete Bestände) sowie die Einhaltung formeller Voraussetzungen (hinsichtlich der Aufnahmemedien, der Sicherung der Aufnahmedaten) zu regeln. In zeitlicher Hinsicht besteht Regelungsbedarf bzgl. der Berücksichtigung von Warenbewegungen während der Aufnahme sowie zwischen Aufnahme- und Bilanzstichtag. Es ist sicherzustellen, dass die Abgrenzung zum Jahresende mit der Erfassung der Ein- und Ausgangsrechnungen im Einklang steht. Der Prüfer wird die Inventurrichtlinien vorab kritisch auf die zutreffende Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte durchsehen und evtl. weiteren Regelungsbedarf mit dem Mandanten abstimmen. Bei der Aufnahme der Bestände soll der Prüfer gem. FG 1/1988 (IDW, 1989) anwesend sein, wenn die Vorräte absolut und relativ von Bedeutung sind (Inventurbeobachtung). Hierbei kann sich der Prüfer durch Beobachtung der Aufnahmeteams von der Einhaltung der Inventurrichtlinien überzeugen und die Behebung von Mängeln durch die Inventurleitung veranlassen. Er wird sein besonderes Augenmerk auf die zutreffende Erfassung der Bestände richten, selbst einige – bei erhöhtem Fehlerrisiko bewusst ausgewählte – Probezählungen (z.B. in der chemischen Industrie unter Heranziehung von Sachverständigen) vornehmen, auf die Angaben wertmindernder Umstände (Gängigkeitsrisiken) achten und die letzten Ein- und Ausgänge zur Sicherstellung der zutreffenden zeitlichen Abgrenzung (cut off) festhalten. Zweckmäßig ist die Unterscheidung von systematischen Fehlern und Zufallsfehlern. Letztere haben die Tendenz zum Ausgleich, während die systematischen Fehler zu wesentlichen Auswirkungen führen können. Die Aufzeichnungen aus der Inventurbeobachtung sind in der Schlussprüfung entsprechend auszuwerten. Weiterer wesentlicher Prüfungsgegenstand ist die Lagerbuchführung, deren Ordnungsmäßigkeit bzw. Bestandszuverlässigkeit insbes. bei der permanenten Inventur, der vor- oder nachverlegten Stichtagsinventur sowie der Stichprobeninventur zu testen ist. Dies schließt eine Beurteilung der Lagerorganisation und des Internen Kontrollsystems ein. Ein Schwerpunkt der Prüfung liegt auf der Erfassung hochwertiger und mit unkontrollierbarem Abgang behafteter Artikel. Im Übrigen bezieht sich bei Inanspruchnahme von Inventurerleichterungen die Prüfung auf die Einhaltung der spezifischen Voraussetzungen, so bei der vor- und nachverlegten Stichtagsinventur auf die doppelte Abgrenzung, bei der Stichprobeninventur auf die Abgrenzung der Grundgesamtheit, die Ermittlung des Stichprobenumfangs und die Auswertung (Hochrechnung bei Schätzverfahren). Näheres zur Prüfung der Stichprobeninventur ist HFA 1/1981 (IDW, 1990a) zu entnehmen. Die Grundsätze von FG 1/1988 stehen in Einklang mit den International Standards on Auditing (ISA) (ISA 501), die von einer jährlichen körperlichen Erfassung der Vorräte ausgehen und alternative Prüfungshandlungen für den Fall vorsehen, dass dem AP eine Beobachtung der Aufnahme nicht möglich war. Die Neufassung der einschlägigen Prüfungsgrundsätze ist in IDW PS 300 und 309 vorgesehen. Literatur: AWV, : Schrift 385, Sequentialtest für die Inventur mit Stichproben bei ordnungsmäßiger Lagerbuchführung, Eschborn 1985 AWV, : Schrift 441, Systemgestützte Werkstattinventur, Eschborn 1989 AWV, : Schrift 545, Warenwirtschaftssystem-gestützte Inventur im Handel, Eschborn 1996 AWV, : Schrift 09/572, Vereinfachung bei der Verwaltung des Sachanlagevermögens, Eschborn 1997 Budde, W. D./Kunz, K. : Kommentierung zu § 241 HGB, in: Beck\'´scher Bilanz-Kommentar, bearb. v. Budde, W. D./Clemm, H./Ellrott, H. et al., 4. A., München 1999, S. 43 – 52 IDW, : FG 1/1988, Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen, in: WPg 1989, S. 9 – 19 IDW, : HFA 1/1981 i.d.F. 1990, Stichprobenverfahren für die Vorratsinventur zum Jahresabschluß, in: WPg 1990a, S. 649 – 657 IDW, : HFA 1/1990, Zur körperlichen Bestandsaufnahme im Rahmen von Inventurverfahren, in: WPg 1990b, S. 143 – 149 IDW, : Rechnungslegung nach Internationalen Accounting Standards, Düsseldorf 1995 IDW, : Abschlußprüfung nach International Standards on Auditing (ISA), Düsseldorf 1998 IDW, : WP-Handbuch, Bd. I, 12. A., Düsseldorf 2000 IDW, : PS 301 Prüfung der Vorratsinventur, in WPg 2003, S. 715 – 718 Quick, R. : Inventur, Düsseldorf 2000 Schmalenbach-Gesellschaft, : Vorratsinventur, Köln 1967