Inhaltsübersicht I. Bedeutung, Definition und Aufgaben II. Aperiodisches Gemeinkostenmanagement III. Periodisches Gemeinkostenmanagement im Rahmen von Systemen der Kostenrechnung IV. Strategisch orientiertes Gemeinkostenmanagement V. Zusammenfassung und Beurteilung I. Bedeutung, Definition und Aufgaben Das Unternehmensumfeld ist in den letzten Jahren durch zunehmende Komplexität und Dynamik gekennzeichnet. Vor diesem Hintergrund haben sich signifikante Veränderungen der Kostenstruktur der Unternehmen ergeben, die zu einem steigenden Anteil der Gemeinkosten, insbes. auch in den indirekten (Leistungs-)Bereichen, wie z.B. Forschung und Entwicklung, Logistik, Verwaltung, führen. Gemeinkosten (GK) werden verstanden als Kosten, die sich nicht direkt auf Bezugsobjekte, insbes. Kostenträger, zurechnen lassen. Sie können hinsichtlich ihrer Beschäftigungsabhängigkeit in variable und fixe GK unterschieden werden, wobei sie zum großen Teil Fixkosten darstellen. Gemeinkostenmanagement (GKM) beinhaltet somit immer auch ein Fixkostenmanagement. Das GKM lässt sich definieren als die Steuerung von GK zur Erreichung kurzfristiger Rentabilitätsziele (operatives GKM) sowie zur Sicherung langfristiger Wettbewerbsvorteile, insbes. mit dem Ziel der Kostenführerschaft (strategisches GKM). Hierzu sind die GK insbes. kostenstellen- oder prozessbezogen zu planen und zu kontrollieren. In diesem Zusammenhang werden auch Principal-Agent-Ansätze diskutiert. Sie stellen zwar keine Verfahren zur Planung und Kontrolle (PuK) von GK dar; mit ihnen kann jedoch die Anreizwirkung von Kostenrechnungsinformationen analysiert und zur Erhöhung des Zielerreichungsgrades des GKM optimiert werden. Aufgaben des GKM sind die Erhöhung der Transparenz der gemeinkostenverursachenden Aktivitäten, die Optimierung von Strukturen und Abläufen sowie damit die Beeinflussung der kostenbestimmenden Faktoren. GKM ist allerdings mehr als die reine Senkung von GK im Rahmen gegebener Strukturen; es umfasst ebenfalls die unternehmenszielkonforme (Um-)Gestaltung von Potenzialen und Prozessen. GKM kann sowohl im Rahmen der traditionellen, überwiegend operativ ausgerichteten, periodischen Kostenrechnungssysteme als auch des sog. strategischen Kostenmanagements erfolgen. Darüber hinaus kommen vor allem im Verwaltungsbereich von Unternehmen, aber z.B. auch in öffentlichen Einrichtungen, die Gemeinkostenwertanalyse und das Zero-Base-Budgeting als aperiodische Methoden des GKM zum Einsatz. II. Aperiodisches Gemeinkostenmanagement 1. Gemeinkostenwertanalyse (GWA) Ziel der GWA (Overhead-Value-Analysis) ist die Optimierung indirekter Bereiche in Unternehmen durch die Eliminierung nicht notwendiger Leistungen und die kostengünstigere Erstellung erhaltenswerter Leistungen. Dabei basiert die GWA – wie auch die allein auf den Verwaltungsbereich abstellende administrative Wertanalyse – auf dem Gedankengut der (produktbezogenen) Wertanalyse. Der wertanalytische Aspekt besteht in der systematischen Untersuchung des Kosten-/Nutzenverhältnisses sämtlicher Leistungen der betrachteten indirekten Bereiche. Der Ablauf eines GWA-Projektes lässt sich in drei Phasen untergliedern: Vorbereitungsphase (Bestimmung der zu untersuchenden Einheiten, Bildung des GWA-Teams, Planung des Projektablaufs), Analysephase und Realisationsphase (Entscheidung und Umsetzung der genehmigten Maßnahmen). Die zentrale Analysephase besteht aus vier Schritten: - Erfassung und Strukturierung von Kosten und Leistungen: Durch Befragung der Entscheidungsträger der zu untersuchenden Einheiten (i.d.R. Kostenstellenleiter des betreffenden GK-Bereiches) werden die dort erstellten Leistungen ermittelt und hierarchisch in Haupt- und Nebenfunktionen gegliedert. Anschließend wird versucht, die gesamten Kostenstellenkosten auf die einzelnen Leistungen nach Maßgabe der für sie eingesetzten Zeit zu verteilen. - Entwicklung von Einsparungsideen: Auf Basis der so ermittelten Kosten-Leistungs-Aufstellung führen Kostenstellenleiter und Leistungsempfänger eine Kosten-Nutzen-Analyse der einzelnen Leistungen durch. Vor allem für Leistungen mit schlechtem Kosten-/Nutzenverhältnis sind Einsparungsideen zu entwickeln, die eine Reduktion des aktuellen Budgets um bis zu 40 % ermöglichen sollen. Die Vorgabe einer derart hohen Kostensenkung soll die Kreativität fördern und sicherstellen, dass auch unkonventionelle Einsparungsideen entwickelt werden. Neben einer wirtschaftlicheren Erstellung erhaltenswerter Leistungen können sich die Ideen auch auf die teilweise oder vollständige Eliminierung von Leistungen beziehen. - Bewertung der Ideen: Die entwickelten Einsparungsideen werden im Team durch Leistungsersteller und -empfänger, ggf. unter Hinzuziehung externer Koordinatoren, hinsichtlich ihrer Realisierbarkeit klassifiziert und unter Berücksichtigung der Folgewirkungen auf das Gesamtunternehmen bewertet. - Dokumentation der Ergebnisse und Vorschlag konkreter Maßnahmen: Für die als vorteilhaft beurteilten Ideen werden Aktionsprogramme formuliert, die neben einer Beschreibung der Maßnahmen auch Zeitpläne beinhalten. Die Unternehmensleitung trifft die endgültige Entscheidung über die Umsetzung der vom GWA-Team vorgeschlagenen Maßnahmen, aus der eine entsprechende Anpassung der GK-Budgets resultieren kann. 2. Zero-Base-Budgeting (ZBB) Wie bei der GWA stehen beim ZBB die Identifikation nicht notwendiger Leistungen und deren Eliminierung sowie die Rationalisierung erhaltenswerter Leistungen im Mittelpunkt. Ziel des – im Vergleich zur GWA wesentlich komplexeren  – ZBB ist es, Bereichsziele aus dem Zielsystem des Unternehmens abzuleiten und so zu einer effizienten Verteilung der GK-Ressourcen zu gelangen. Dazu werden sämtliche Leistungen des zu untersuchenden administrativen Bereiches, ausgehend von der Basis Null (Zero), d.h. unter Infragestellung der Budgets aus Vorperioden, neu geplant. Ein ZBB-Projekt vollzieht sich i.d.R. in folgenden Schritten: - Bildung von Entscheidungseinheiten: Sie dient der Strukturierung des zu untersuchenden Bereiches und setzt eine eindeutige Abgrenzbarkeit der Leistungen und Kosten voraus. Hierbei müssen die in den Entscheidungseinheiten erbrachten Leistungen aus den Unternehmenszielen ableitbar, d.h. zur Erfüllung der Unternehmenspläne erforderlich sein. Vielfach bietet sich eine Orientierung an der bestehenden Organisationsstruktur an. - Definition alternativer Leistungsniveaus: Quantität und Qualität der einzelnen Leistungen bestimmen das Leistungsniveau der Entscheidungseinheiten. Drei alternative Leistungsniveaus werden definiert, wobei das niedrigste Niveau die Mindestleistung zur Erreichung des gesetzten Ziels darstellt. Die beiden anderen Niveaus beinhalten jeweils mögliche zusätzliche Leistungen. Für die (alternativen) Niveaus der Zielerreichung sind die entsprechenden Kosten bei wirtschaftlicher Erstellung zu ermitteln. - Erarbeitung von „ Entscheidungspaketen “ : Für die Entscheidungsträger werden sog. Entscheidungspakete gebildet, die alle entscheidungsrelevanten Daten, wie zusätzlicher Nutzen, zusätzliche Kosten durch zusätzliche Beanspruchung von GK-Ressourcen, des betreffenden Leistungsniveaus im Vergleich zum jeweils niedrigeren Leistungsniveau, umfassen. - Bestimmung einer Rangordnung und „ Budgetschnitt “ : Da aufgrund der Vielzahl der Entscheidungspakete sowie unterschiedlicher Rangordnungskriterien die Bildung einer vollständigen Rangordnung i.d.R. wirtschaftlich nicht möglich ist, wird ein Ranking mittels eines Bottom-up-Ansatzes vorgeschlagen: Die Reihungskompetenz wird hierarchisch an Abteilungsleiter, Hauptabteilungsleiter und Unternehmensleitung vergeben. Die Entscheidungspakete werden je Entscheidungseinheit sog. Anforderungskörben, die zwischen unbedingt und bedingt zu genehmigenden Paketen differenzieren, zugeteilt, wobei Letztere nach abnehmender Dringlichkeit angeordnet werden. Abschließend entscheidet die Unternehmensleitung über die endgültige Rangordnung und genehmigt die Entscheidungspakete, bis das vorgegebene Budget ausgeschöpft ist (Budgetschnitt). III. Periodisches Gemeinkostenmanagement im Rahmen von Systemen der Kostenrechnung Im Gegensatz zu den aperiodisch zur Anwendung kommenden Methoden unterstützen Systeme der überwiegend operativ ausgerichteten Kostenrechnung (KR) das periodische GKM. Die in GWA- oder ZBB-Projekten verabschiedeten Budgets können jedoch als Planungsgrößen für die untersuchten (Kostenstellen-)Bereiche in die KR eingehen. 1. Grenzplankosten- und Deckungsbeitragsrechnung In der Grenzplankostenrechnung (GPKR) (vgl. Kilger, W.  2002) erfolgt die PuK der GK-Arten – wie auch in Plankostenrechnungssystemen auf Vollkostenbasis – vor allem in den Kostenstellen. Dabei werden die fixen GK als kurzfristig nicht entscheidungsrelevant angesehen. Die variablen GK werden hingegen über ein System von direkten und indirekten Bezugsgrößen, die als Maßgrößen der Kostenverursachung für die Kostenstellen und/oder Kostenträger fungieren, gesteuert. Insbes. in den Fertigungsbereichen können variable GK in Abhängigkeit direkter Bezugsgrößen (z.B. Fertigungs-, Rüststunden) exakt geplant werden; grundsätzlich gilt dies auch für die indirekten Bereiche. Fehlen direkte Bezugsgrößen, wird versucht, die variablen GK über indirekte Bezugsgrößen (z.B. proportionale Herstellkosten) näherungsweise zuzurechnen. Auf Basis von Soll-Ist-Vergleichen wird die Kontrolle der variablen GK durchgeführt. Die so ermittelten Verbrauchsabweichungen können (in der mehrfach-flexiblen GPKR) durch Aufspaltung nach Einflussgrößen, z.B. in Intensitäts- oder Losgrößenabweichungen, eine genauere Analyse der Ursachen ermöglichen. Aus Kontrollen resultiert zudem eine Steigerung des Kostenbewusstseins (Verhaltenssteuerungsaufgabe der KR), die den Zielerreichungsgrad des GKM verbessern kann. Der bedeutende Anteil der fixen GK kann mit diesem System jedoch nur unzureichend geplant und kontrolliert werden. Daher wird eine Dynamisierung der GPKR (dynamische GPKR) vorgeschlagen, mit der insbes. die Abbaufähigkeit von Fixkostenpotenzialen in ihrer sachlichen und zeitlichen Struktur erfasst werden soll. Diese Informationen können zur Erhöhung der Fixkostenflexibilität des Unternehmens, z.B. im Rahmen von Outsourcing-Entscheidungen, genutzt werden. Weiterhin kann die Problematik der GK-Schlüsselungen insbes. in den indirekten Bereichen durch – auch in der Prozesskostenrechnung zum Einsatz kommende – Prozessanalysen und damit identifizierte genauere Bezugsgrößen verbessert werden. Ein System, das die Vorteile der (dynamischen) GPKR und der Prozesskostenrechnung verbindet, stellt die sog. „ Fixkostenmanagementorientierte Plankostenrechnung “ (vgl. Reichmann, T.  2001, S. 180) dar. Auf Basis dieser Erweiterungen ermöglicht die GPKR ein leistungsfähiges GKM i.S.d. einleitend definierten Aufgaben und erhält dadurch tendenziell auch eine strategische Ausrichtung. 2. Relative Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung Ein Teil der Erweiterungen der GPKR wurde bereits in der Relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung (REKR, Relative Einzelkostenrechnung) (vgl. Riebel, P.  1994) vorgedacht. Die Systeme wurden anfangs parallel entwickelt, erst später ist das Gedankengut z.T. integriert worden. Anhand ihrer jeweiligen Zurechenbarkeit ordnet die REKR sämtliche Kosten einer Hierarchie von sachlichen und zeitlichen (ggf. mehrdimensionalen) Bezugsobjekten (z.B. Produkte, Produktgruppen, Sparten, Gesamtunternehmen) als Einzelkosten zu. Dadurch soll – im Gegensatz zur GPKR – ein (mit Ausnahme der unechten GK) vollständiger Verzicht einer Schlüsselung von GK erreicht werden. Die Kosten, Erlöse und Potenziale (Eigentums- und Vertragspotenziale) werden in Grundrechnungen erfasst, deren Daten für unterschiedliche Planungs-, Kontroll- und Auswertungsrechnungen herangezogen werden können. So können z.B. die in der Grundrechnung erfassten Bindungsdauern von Fixkostenpotenzialen zur Entscheidungsfundierung im Rahmen des GKM genutzt werden. Jedoch ist die REKR „ kein vorgefertigtes System ?, sondern in erster Linie eine bestimmte Denkweise “ (vgl. Riebel, P.  1983, S. 45); sie ist somit nicht als ein spezifischer Ansatz zur periodischen PuK von GK anzusehen. IV. Strategisch orientiertes Gemeinkostenmanagement Es hat sich gezeigt, dass die PuK der GK mit Hilfe der traditionellen, überwiegend operativ ausgerichteten KR-Systeme nicht ausreichend ist. Die Höhe der GK wird vor allem durch (strategische) Entscheidungen über Aufbau, Veränderung und Abbau von Potenzialen, Prozessen und Produkten determiniert. Daher wird der Einsatz von Methoden des sog. strategischen Kostenmanagements auch hinsichtlich einer Verbesserung des GKM diskutiert. 1. Prozesskostenrechnung Die Prozesskostenrechnung (ProKR) versucht, dem zunehmenden Kostenanfall in den indirekten Bereichen und der damit verbundenen Gefahr einer nicht verursachungsgerechten GK-Verrechnung durch eine Fokussierung auf Prozesse und eine detaillierte Analyse der Kostentreiber Rechnung zu tragen. Kennzeichnend für die ProKR ist, dass sie insbes. die in den indirekten Bereichen durchgeführten repetitiven Aktivitäten zu Teilprozessen zusammenfasst, um diese ggf. über mehrere Kostenstellen hinweg zu Hauptprozessen zu aggregieren (Prozessanalyse). Durch eine exakte Analyse der Tätigkeiten werden i.d.R. mengenorientierte Kostentreiber (z.B. Anzahl Bestellungen, Anzahl Reklamationen) für jeden Teilprozess identifiziert, auf deren Basis die GK geplant und kontrolliert werden. Die prozessorientierte Sichtweise erhöht die Kostentransparenz und führt damit zu einer besseren Beeinflussbarkeit der GK. Bei nicht-repetitiven Tätigkeiten ist die ProKR hingegen nicht einsetzbar. Unabhängig davon, ob die Kontrolle kostenstellen- oder gesamtprozessbezogen durchgeführt wird, kann aufgrund des Vollkostencharakters der ProKR immer nur eine Gesamtabweichung zwischen geplanten und angefallenen Kosten aufgezeigt werden. Im Rahmen des GKM können die ermittelten Soll-Ist-Abweichungen über die kapazitative Auslastung der Bereiche Auskunft geben und somit Hinweise liefern, wo ggf. Kapazitäten, z.B. durch Abbau von Fixkostenpotenzialen, angepasst werden müssen. Weiterhin wird angestrebt, die Prozesskosten durch Veränderung oder Eliminierung der ihnen zugrunde liegenden, GK-Ressourcen in Anspruch nehmenden Aktivitäten (Business Process Reengineering) zu senken. Damit liefert die ProKR geeignete Informationen zur strategischen Planung und Kontrolle insbes. der GK in den indirekten Bereichen. 2. Target Costing und Lebenszykluskostenrechnung Durch die Markt- bzw. Lebenszyklusorientierung können das Target Costing (TC) und die Lebenszykluskostenrechnung den Blickwinkel des GKM erweitern. Das TC dient der Unterstützung des (Gemein-) Kostenmanagements im Hinblick auf die kostenoptimale Gestaltung von Produkten, die bereits in der Phase der Produktentwicklung ansetzt und sich als kontinuierlicher Verbesserungsprozess auf alle Phasen des Produktlebenszyklus bezieht. Ausgangspunkt ist hierbei der am Markt erzielbare Preis, der im Rahmen eines retrograden Vorgehens die erlaubten Kosten determiniert, die den – auf Basis der geplanten Strukturen (insbes. Produktkonzeption, Fertigungstechnologie) – zurzeit realisierbaren (minimalen) Kosten gegenübergestellt werden. Die mit diesem Ansatz intendierte Verlagerung der Kostenbetrachtung in die Produktentwicklungsphase unterstützt neben der marktbezogenen Planung der Produktkosten auch die frühzeitige Anpassung der geplanten Strukturen sowie der aus ihnen resultierenden GK, z.B. durch die Vorgabe von Zielkostenbudgets für Kostenstellen. Die auch dem TC inhärente Lebenszyklusorientierung entspricht dem Grundgedanken der Lebenszykluskostenrechnung. Hierbei handelt es sich um eine Methode zur PuK der Kosten eines Produktes (oder Projektes) während der gesamten Lebensdauer. Die Kosten werden dabei nach den Phasen des Produktlebenszyklus strukturiert, um die aus Entscheidungen über die Gestaltung eines Produktes resultierenden Konsequenzen sowie mögliche Interdependenzbeziehungen (trade offs) zwischen Vorlaufkosten, begleitenden Kosten und Folgekosten (bzw. den entspechenden Auszahlungen) transparent zu machen. Durch zeitliche Verschiebungen insbes. des Kostenanfalls soll eine frühzeitige Optimierung des Produkterfolges ermöglicht werden. Der Einsatz der Lebenszykluskostenrechnung zwingt zu einer systematischen Planung auch der GK-Ressourcen in den einzelnen Phasen und unterstützt somit ein lebenszyklusumfassendes GKM. V. Zusammenfassung und Beurteilung GWA und insbes. ZBB werden aufgrund des hohen Aufwands bei ihrem Einsatz i.d.R. nur in größeren zeitlichen Abständen durchgeführt. Sie eignen sich somit nicht zur laufenden PuK von GK. Bei der GWA dominiert das Ziel der kurzfristigen Kostensenkung, das möglicherweise nur mit negativen Konsequenzen für die Gesamtorganisation realisierbar ist. Die Notwendigkeit zur Durchführung einer analytischen Planung auf Basis von Organisationszielen sowie die erforderliche Rechtfertigung beantragter Ressourcen lassen das ZBB geeigneter erscheinen. Die Quantifizierung des Nutzens der zur Senkung der GK vorgeschlagenen Maßnahmen bleibt jedoch – wie auch bei der GWA – unklar. Das GKM im Rahmen der GPKR ermöglicht die periodische, insbes. kostenstellenbezogene PuK der variablen GK vor allem in den Fertigungsbereichen. Aufgrund des häufig hohen Anteils kurzfristig nicht veränderbarer fixer GK muss die GPKR erweitert (dynamisiert) werden, um auch diese GK zielorientiert planen und kontrollieren zu können. Außerdem kann das periodische GKM indirekter Bereiche durch Prozessanalysen verbessert werden. Zum einen können durch sie genauere Kostentreiber ermittelt, zum anderen nicht notwendige Aktivitäten identifiziert und eliminiert werden. Eine Integration von GPKR und ProKR liegt somit nahe. Die Lebenszykluskostenrechnung verbessert –  trotz Unsicherheit der künftigen (mehrwertigen) Auszahlungen – durch die Notwendigkeit einer strukturierten Planung die Transparenz des erforderlichen GK-Ressourceneinsatzes. Diese Informationen können zudem im TC-Prozess zur Steuerung der GK herangezogen werden, wobei durch Prozessanalysen die Realisierung der abgeleiteten Kostenziele unterstützt werden kann. Das GKM sollte daher – mit dem Ziel eines GK-optimierenden Business Process Reengineering – je nach Aufgabenstellung und Untersuchungsbereich eine kombinierte Anwendung der analysierten Ansätze umfassen. Zudem empfiehlt sich, das GKM aufgrund der meist nur längerfristig veränderbaren Strukturen auch mit der Investitionsplanungs- und -kontrollrechnung zu verknüpfen. 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