Inhaltsübersicht I. Begriff II. Funktionen III. Arten der Kostenvorgabe IV. Kostenvorgabe und Verhaltenssteuerung I. Begriff Kostenvorgaben sind Sollgrößen für die Höhe des bewerteten Güterverzehrs, der für die planmäßige Durchführung von Aktivitäten im Rahmen des betrieblichen Leistungsprozesses während eines zukünftigen Betrachtungszeitraums anzusetzen ist. Traditionell steht dabei die Vorgabe von Plankosten für rechnerisch abgegrenzte Teilbereiche des Unternehmens im Vordergrund (vgl. Schweitzer, M./Küpper, H.-U.  1998, S. 714). In Form eines bereichsbezogenen Kostenbudgets lässt sich die Kostenvorgabe daher auch als Spezialfall der Budgetierung auffassen. In Abhängigkeit von der Zielsetzung und dem Detailgrad der Planung können Kostenvorgaben aber grundsätzlich auch für bereichsübergreifende Projekte, Produktgruppen, einzelne Produkte oder betriebliche Teilprozesse sinnvoll definiert werden. Kostenvorgaben für einzelne Produkte finden insbesondere im Rahmen der Konstruktionsbegleitenden Kostenrechnung und im Rahmen des Target Costing Verwendung (vgl. Schweitzer, M./Küpper, H.-U.  1998, S. 305 ff.; Ewert, R./Wagenhofer, A.  2000, S. 311 ff.). II. Funktionen Die Funktionen der Kostenvorgabe ergeben sich aus den Zielen der Kostenrechnung und stehen daher in einem engen Zusammenhang mit dem verwendeten Kostenrechnungssystem. Welche Ziele mit der Kostenvorgabe verfolgt werden, hängt aber auch von der Unternehmensorganisation und der Verteilung der Entscheidungskompetenzen und Informationen innerhalb der Organisation ab. Das Hauptziel der Verwendung von Kostenvorgaben ist die Kontrolle der Kosten. Schon Schmalenbach sah in der „ Kontrolle der Betriebsgebarung “ eine der wichtigsten Aufgaben der Kostenrechnung (vgl. Schmalenbach, E.  1956, S. 15 ff.). In der Kostenstellenrechnung werden dazu für jede Kostenstelle Standard- oder Sollkosten vorgegeben, die dem Bereichsverantwortlichen als Maßstab für den wirtschaftlichen Umgang mit knappen Ressourcen für die betrachtete Bezugsperiode dienen. Im Rahmen eines anschließenden betrieblichen Soll-Ist-Vergleichs lassen sich dann Abweichungen ermitteln, deren Auswertung wertvolle Aufschlüsse über Schwachstellen, Verbesserungs- und Rationalisierungspotenziale geben kann. Die Kontrolle selbst kann folgende Zwecke erfüllen (vgl. Demski, J.S./Feltham, G.A.  1976, S. 8 ff.; Ewert, R./Wagenhofer, W.  2000, S. 344 ff.; Schweitzer, M./Küpper, H.-U.  1998, S. 38 ff.; Wagenhofer, A.  1997): - Entscheidungsunterstützung: Liegt die Entscheidung über die Höhe der Kostenvorgabe und die Kosten verursachende Maßnahme bei derselben Person, können die aus dem Soll-Ist-Vergleich gewonnenen Informationen dazu verwendet werden, künftige Planungs- und Entscheidungsprozesse zu verbessern bzw. Maßnahmen zur Vermeidung künftiger Abweichungen zu ergreifen. Dies setzt aber zwingend einen mehrperiodigen Planungshorizont voraus, da andernfalls keine Korrekturmaßnahmen ergriffen werden können. - Verhaltenssteuerung: Liegen die Entscheidungen über die Höhe der Kostenvorgabe und die Kosten verursachende Maßnahme bei unterschiedlichen Personen, etwa bei der Unternehmensleitung und einem Bereichsmanager, können Kostenvorgaben dazu eingesetzt werden, das Verhalten des Entscheidungsträgers im Hinblick auf das Unternehmensziel zu steuern. Die Hauptschwierigkeit in einer derartigen Konstellation besteht darin, dass die Entscheidungsträger in den dezentralen Einheiten regelmäßig besser über die Rahmenbedingungen des Entscheidungsprozesses informiert sind als die Zentrale und daher die Gefahr opportunistischen Verhaltens besteht. Da eine direkte Verhaltenskontrolle zumeist ausscheidet, können Kostenvorgaben dazu eingesetzt werden, aus den beobachteten Abweichungen Rückschlüsse auf das Verhalten der Entscheidungsträger zu ziehen. Darüber hinaus hat jedoch bereits die Tatsache, dass Kostenabweichungen mit Sanktionen belegt werden können, unmittelbare Auswirkungen auf das Verhalten der Entscheidungsträger während der aktuellen Betrachtungsperiode, sodass die Verhaltenssteuerungsfunktion auch in einem einperiodigen Planungszeitraum sinnvoll erfüllt werden kann. III.  Arten der Kostenvorgabe Istkosten vergangener Perioden kommen als Vorgabewerte grundsätzlich nicht in Betracht, da die in einem Zeitvergleich von Istkosten verschiedener Perioden ermittelten Kostenabweichungen gleichermaßen durch zufällige Preis- und Verbrauchsschwankungen bedingt sein können und folglich keinerlei Rückschlüsse auf die Ursachen der beobachteten Kostenabweichungen erlauben (vgl. Kloock, J.  1993, Sp. 2361). Durch Verwendung von Normalkosten, die gemeinhin als gleitender Durchschnitt von Istkosten vergangener Abrechnungszeiträume ermittelt werden, lassen sich Zufallsschwankungen zwar im statistischen Sinne bis zu einem gewissen Grad eliminieren. Eine Aufdeckung systematisch bedingter Unwirtschaftlichkeiten, wie etwa eine schlechte Beherrschung von Produktionsprozessen und Arbeitsabläufen oder mangelnde Einsatzbereitschaft des Personals lassen sich durch einen Vergleich zwischen Normalkosten und den laufenden Istkosten der Periode nicht aufdecken. Da die gewonnenen Informationen weder Erkenntnisse zur Verbesserung von Planungs- und Entscheidungsprozessen in künftigen Perioden noch für die Verhaltenssteuerung liefern, ist eine wirksame Kontrolle auf der Basis von Ist- oder Normalkosten nicht möglich. Eine gewisse Bedeutung kann Istgrößen allenfalls im Rahmen des Betriebsvergleichs zugesprochen werden. So erlauben Vergleiche zwischen den Istkosten verschiedener betrieblicher Teilbereiche oder zwischen unabhängigen Unternehmen aus der gleichen Branche Rückschlüsse auf die relative Wirtschaftlichkeit der betrachteten Bereiche oder des eigenen Unternehmens. Auch wenn der zwischenbetriebliche Vergleich unter dem Stichwort Benchmarking in jüngster Zeit eine gewisse Popularität erlangt hat (vgl. Atkinson, A.A./Banker, R.D./Kaplan, R.S.  1997, S. 627 ff.), dürfen die mit dieser Methode verbundenen Probleme aber nicht übersehen werden. So ist es nicht nur schwierig, aussagekräftige Informationen über die Kostenstrukturen von Konkurrenzunternehmen zu erlangen, sondern auch kaum möglich, die Kostenstrukturen verschiedener Unternehmen mit differenzierten Produktpaletten direkt miteinander zu vergleichen, sodass eine Kostenvorgabe auf Basis beobachteter Konkurrenzkosten leicht zu Fehlsteuerungen führen kann (vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A.  2000, S. 349 f.). Eine zweckgerechte Kostenvorgabe sollte grundsätzlich auf der Basis von Plankosten erfolgen. Dabei kann nach der Zielsetzung der Plankostenermittlung grundsätzlich zwischen Prognose- und Standardkostenrechnung unterschieden werden (vgl. Kosiol, E.  1956, S. 54 ff.). Das Ziel der Prognosekostenrechnung ist eine möglichst exakte Vorhersage der Istkosten künftiger Perioden. Daher werden für die Planung die tatsächlich zu erwartenden Faktorpreise und Faktorverbräuche zugrunde gelegt. Demgegenüber steht bei der Standardkostenrechnung der Aspekt der Verhaltenssteuerung im Vordergrund. Da zufällige Faktorpreisschwankungen in der Regel nicht vom Entscheider beeinflusst werden können, werden sowohl der geplante als auch der tatsächliche Faktorverbrauch mit festen Preisen bewertet, die sich häufig an den zu erwarteten Marktpreisen orientieren. Auf diese Weise wird es möglich, die im Rahmen des Soll-Ist-Vergleichs festgestellten Kostenabweichungen auf die vom Entscheider beeinflussbare Mengenkomponente des Güterverzehrs zurückzuführen (vgl. Schweitzer, M./Küpper, H.-U.  1998, S. 622 ff.). Als wesentliche Determinante des geplanten Faktorverbrauchs wird in der Standardkostenrechnung gemeinhin die Beschäftigung angesehen. Dabei kann hinsichtlich der Berücksichtigung des Beschäftigungsgrades bei der Bestimmung der Plankosten zunächst zwischen starren und flexiblen Kostenvorgaben unterschieden werden. Während die Kosten im ersten Fall lediglich für eine fixe Planbeschäftigung bestimmt werden, wird im zweiten Fall eine Sollkostenfunktion vorgegeben, die den planmäßigen Kostenverlauf in Abhängigkeit von der Istbeschäftigung angibt. Um dies zu gewährleisten, ist es notwendig, bei der Kostenplanung zwischen fixen und variablen Bestandteilen zu unterscheiden. Der Hauptnachteil einer starren Kostenvorgabe, wie sie häufig im Rahmen von Vollkostenrechnungen verwendet wird, ist darin zu sehen, dass die im Rahmen des Soll-Ist-Vergleichs festgestellten Kostenabweichungen nur dann eindeutig auf einen vermehrten Faktorverbrauch zurückgeführt werden können, wenn Plan- und Istbeschäftigung zufällig übereinstimmen. Demgegenüber lassen sich durch die Verwendung einer flexiblen Kostenvorgabe selbst in einer Vollkostenrechnung für beliebige Beschäftigungsgrade aussagekräftige Kontrollergebnisse gewinnen, da zwischen verbrauchs- und beschäftigungsbedingten Abweichungsursachen unterschieden werden kann (vgl. Kilger, W.  1987, S. 57 ff.; Kilger, W.  1993, S. 36 ff.) Für die Bestimmung der Planbeschäftigung kommen in Abhängigkeit von der Zielsetzung der Kostenvorgabe unterschiedliche Größen in Betracht (vgl. Schweitzer, M./Küpper, H.-U.  1998, S. 623 f.; Ewert, R./Wagenhofer, A.  2000, S. 351). Aus Vereinfachungsgründen wird häufig die Normalbeschäftigung zugrunde gelegt, die sich als mittlerer Beschäftigungsgrad aus Erfahrungswerten vergangener Betrachtungszeiträume ableiten lässt. Der wesentliche Vorteil der Verwendung von Normalgrößen ist ihre einfache Handhabbarkeit. Dafür muss jedoch in Kauf genommen werden, dass der in vergangenen Abrechnungszeiträumen realisierte Beschäftigungsgrad für künftige Abrechnungszeiträume in der Regel nicht optimal ist. Entsprechend wird auch vorgeschlagen, statt der Normalbeschäftigung die Optimalbeschäftigung der Periode zugrunde zu legen. Auch wenn dieses Verfahren aus theoretischer Sicht am geeignetesten erscheint, dürfte es wegen des damit verbundenen Planungsaufwandes und der Schwierigkeiten, die optimale Beschäftigung bei unsicheren Rahmenbedingungen und wechselnden Engpasssituationen exakt zu bestimmen, kaum praktikabel sein. Legt man beispielsweise eine Gutenberg-Technologie zugrunde, so erfordert die Bestimmung der kurzfristig optimalen Beschäftigungsgrade der einzelnen Kostenstellen im Grunde für jede Periode die Lösung eines simultanen Planungsansatzes. Selbst wenn der damit verbundene Planungsaufwand in Kauf genommen wird, lässt sich auf diese Weise zu Periodenbeginn lediglich die erwartete Optimalbeschäftigung bestimmen, da die Stückkostenfunktionen in Abhängigkeit von der Intensität in der Regel auch von Größen abhängen, deren Ausprägung erst im Verlauf der Periode bekannt wird. Welche Beschäftigungsgröße schließlich verwendet werden sollte, hängt wiederum von der Zielsetzung der Kostenvorgabe ab. Dient die Kostenvorgabe vorwiegend Prognosezwecken, ist die erwartete Optimalbeschäftigung offenbar besser geeignet als die Normalbeschäftigung. Steht dagegen der Aspekt der Verhaltenssteuerung im Vordergrund, kann es unter Umständen angezeigt sein, nicht vom theoretischen Idealzustand auszugehen, sondern dem Entscheidungsträger unter Motivationsgesichtspunkten einen gewissen Spielraum für Maßnahmen zur Unterschreitung der Kostenvorgabe einzuräumen. Ob hierfür allerdings die Normalbeschäftigung besser geeignet ist als die (erwartete) Optimalbeschäftigung, lässt sich nicht allgemein sagen, sondern muss in Abhängigkeit von den konkreten Rahmenbedingungen des Einzelfalls entschieden werden. In der Praxis wird diese Entscheidung oftmals dadurch erschwert, dass dieselben Kosteninformationen sowohl für Prognosezwecke als auch für die Verhaltenssteuerung eingesetzt werden. IV. Kostenvorgabe und Verhaltenssteuerung Kostenvorgaben, die ausschließlich oder vorwiegend der Verhaltenssteuerung dienen sollen, müssen nicht zwangsläufig aus den Daten der Unternehmensrechnung abgeleitet werden, sondern können auch direkt aus verhaltensorientierten Überlegungen gewonnen werden. Dabei kann insbesondere auf verhaltenswissenschaftliche Erkenntnisse aus dem Bereich des Behaviorial Accounting Research und auf die Ergebnisse der ökonomischen Agency-Theory zurückgegriffen werden (vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A.  2000, S. 351). Aus dem Bereich der verhaltenswissenschaftlichen Forschung erscheint für die Bestimmung von Sollgrößen vor allem die Anspruchsniveau-Theorie bedeutsam. Danach entwickeln Entscheidungsträger eigene Zielvorstellungen (Anspruchsniveaus), deren Erreichung (Verfehlung) das subjektive Gefühl ihres Erfolgs (Misserfolgs) bestimmen und damit unmittelbar Motivationswirkung haben. Die Unternehmensleitung kann nun ihrerseits durch Vorgaben Einfluss auf die Höhe des Anspruchsniveaus nehmen. In Laborexperimenten wurden dabei folgende für die Bestimmung von Kostenvorgaben relevante Erkenntnisse gewonnen (vgl. Küpper, H.-U.  1997, S. 196 ff.; Coenenberg, A.G.  1970). Ausgehend von einem ohne Vorgabe erreichbaren Kostenniveau führt eine Senkung der Vorgabekosten zunächst zu einer Erhöhung des Anspruchsniveaus und löst damit einen leistungssteigernden Anreiz aus. Je geringer die Kostenvorgabe, desto schwieriger wird jedoch ihre Unterschreitung. Daher existiert ein unterer Schwellwert, ab dem eine weitere Senkung der Kostenvorgabe zu einem Rückgang der Leistung führt. Dies könnte etwa der Fall sein, wenn die Kostenvorgabe an einer zu optimistischen Schätzung der Plankosten orientiert ist, die selbst bei größter Anstrengung kaum erreichbar wäre und daher vom Entscheidungsträger als unrealistisch bzw. ungerecht empfunden wird und eine entsprechende demotivierende Wirkung erzeugt. Während die verhaltenswissenschaftliche Forschung die Frage der Informationsverteilung im Unternehmen ausklammert und mögliche Interessenkonflikte zwischen den Beteiligten allenfalls implizit berücksichtigt, betrachtet die ökonomische Agency Theorie das Unternehmen als nicht-kooperatives Spiel zwischen rational handelnden Akteuren. Dabei wird grundsätzlich davon ausgegangen, dass die nachgeordneten Entscheidungsebenen besser über die Rahmenbedingungen ihres Entscheidungsproblems informiert sind und diesen Informationsvorsprung dazu nutzen können, sich opportunistisch zu verhalten. Da die Unternehmensleitung für die Festlegung geeigneter Kostenvorgaben auf die Mitarbeit der Bereiche angewiesen ist, besteht hier insbesondere die Gefahr, dass die Bereichsverantwortlichen bewusst eine geringere als die tatsächliche Produktivität vorspiegeln, um auf diese Weise eine höheres Kostenbudget zur erlangen und den Überschuss für eigene Zwecke einzusetzen. Zur Lösung dieses Problems wurden in der Literatur zur partizipativen Budgetierung eine Reihe von Anreizmechanismen vorgeschlagen, mit denen ein Ausgleich der Interessen erreicht werden soll. Dabei erweist es sich in der Regel als optimal, dem Manager neben einer Abgeltung seines Arbeitseinsatzes eine Prämie für die wahrheitsgemäße Bekanntgabe seiner privaten Informationen (Imformationsrente) und/oder im Falle unterschiedlicher Risikopräferenzen eine Risikoprämie zu gewähren. In Abhängigkeit von der spezifischen Situation und der konkreten Gestalt des Entlohnungsschemas kann dies beispielsweise in Form einer stillen Budgetreserve (budgetary slack), durch Vorgabe einer suboptimalen Planbeschäftigung oder durch Vorgabe verzerrter Kapitalkosten erfolgen (vgl. Antle, R./Eppen, G.D.  1985; Demski, J.S./Feltham, G.A.  1978; Ewert, R.  1992; Kanodia, C.  1993; Wagenhofer, A.  1992). Von den entscheidungsrelevanten Kosten abweichende Vorgabewerte können in divisional organisierten Unternehmen aber auch ohne das Vorliegen von Agency-Problemen dazu eingesetzt werden, um Einfluss auf die Wettbewerbsstrategie von Managern zu nehmen (vgl. Göx, R.F.  1999; Nippel, P.  1997; Wagenhofer, A.  1995a) oder aber myopische Entscheidungsträger zur Einbeziehung langfristiger Effekte in ihrem Entscheidungsfeld zu veranlassen (vgl. Wagenhofer, A.  1995b). Schließlich werden Kostenvorgaben auch im Rahmen der Neuproduktplanung und -entwicklung eingesetzt. Besondere Bedeutung haben dabei die Konstruktionsbegleitende Kostenrechnung und das Target Costing erlangt. Beide Verfahren werden mit dem Ziel eingesetzt, die Produktions- und Produktionsfolgekosten neuer Produkte bereits in der Entwicklungsphase zu steuern, da zu diesem Zeitpunkt noch ein relativ großer Anteil der während des Produktlebenszyklus insgesamt anfallenden Kosten disponibel ist. Entsprechend haben die auf diese Weise ermittelten Kostenvorgaben eher den Charakter einer mittel- bis langfristigen Kostenobergrenze für die betreffenden Produkte (vgl. Schweitzer, M./Küpper, H.-U.  1998, S. 300 ff. u. 665 ff.; Ewert, R./Wagenhofer, A.  2000, S. 311 ff.) Aufgrund der intertemporalen Interdependenzen im Rahmen des mehrperiodigen Planungshorizontes gestaltet sich die Analyse entsprechender Anreizsysteme für die an der Produktentwicklung beteiligten Mitarbeiter jedoch äußerst schwierig (vgl. Ewert, R./Ernst, C.  1999; Riegler, C.  1996, S. 115 ff.). Literatur: Antle, Rick/Eppen, Gary D. : Capital Rationing and Organizational Slack in Capital Budgeting, in: Management Science, Jg. 31, H. 2/1985, S. 163 – 174 Atkinson, Anthony A./Banker, Rajiv D./Kaplan, Robert S. : Management Accounting, Upper Saddle River, 2. A., 1997 Coenenberg, Adolf G. : Zur Bedeutung der Anspruchsniveau-Theorie für die Ermittlung von Vorgabekosten, in: DB, Jg. 23, 1970, S. 1137 – 1141 Demski, Joel S./Feltham, Gerald A. : Economic Incentives in Budgetary Control Systems, in: Acc. R., Jg. 53, H. 2/1978, S. 336 – 359 Demski, Joel S./Feltham, Gerald A. : Cost Determination: A Conceptual Approach, Ames, Iowa 1976 Ewert, Ralf : Controlling, Interessenkonflikte und asymmetrische Information, in: BFuP, Jg. 44, H. 4/1992, S. 277 – 303 Ewert, Ralf/Ernst, Christian : Target costing, co-ordination and strategic cost management, in: European Accounting Review, Jg. 8, H. 1/1999, S. 23 – 49 Ewert, Ralf/Wagenhofer, Alfred : Interne Unternehmensrechnung, Berlin et al., 4. A., 2000 Göx, Robert F. : Strategische Transferpreispolitik im Dyopol, Wiesbaden 1999 Kanodia, Chandra : Participative Budgets as Coordinaton and Motivational Devices, in: JAR, Jg. 31, H. 2/1993, S. 172 – 189 Kilger, Wolfgang : Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, Wiesbaden, 10. A., 1993 Kilger, Wolfgang : Einführung in die Kostenrechnung, Wiesbaden, 3. A., 1987 Kloock, Josef : Kostenrechnungssysteme, HWB Bd. I/2, hrsg. von v. Wittmann, Waldemar/Kern, Werner et. al., Stuttgart 5. A., 1993, Sp. 2352 – 2367 Kosiol, Erich : Typologische Gegenüberstellung von standardisierter (technisch orientierter) und prognostizierender (ökonomisch ausgerichteter) Plankostenrechnung, in: Plankostenrechnung als Instrument moderner Unternehmensführung, hrsg. v. Kosiol, Erich, Berlin 1956, S. 49 – 76 Küpper, Hans-Ulrich : Controlling – Konzeption, Aufgaben und Instrumente – , Stuttgart, 2. A., 1997 Nippel, Peter : Strategische Investitionsplanung und Finanzierung, Heidelberg 1997 Riegler, Christian : Verhaltenssteuerung durch Target Costing, Stuttgart 1996 Schmalenbach, Eugen : Kostenrechnung und Preispolitik, Köln et al., 7. A., 1956 Schweitzer, Marcell/Küpper, Hans-Ulrich : Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, München, 7. A., 1998 Wagenhofer, Alfred : Kostenrechnung und Verhaltenssteuerung, in: Kostenmanagement – Aktuelle Konzepte und Anwendungen – , hrsg. v. Freidank, Carl-Christian/Götze, Uwe/Huch, Burkhard, Berlin et al. 1997 Wagenhofer, Alfred : Verursachungsgerechte Kostenschlüsselung und die Steuerung dezentraler Preisentscheidungen, in: Unternehmensrechnung als Instrument der internen Steuerung, hrsg. v. Schildbach, Thomas/Wagner, Franz W., ZfBF Sonderheft 34, 1995a, S. 81 – 118 Wagenhofer, Alfred : Verrechnungspreise zur Verhaltenssteuerung in dezentralisierten Unternehmen, in: KRP, H. 5/1995b, S. 269 – 275 Wagenhofer, Alfred : Abweichungsanalysen bei der Erfolgskontrolle aus agency theoretischer Sicht, in: BFuP, Jg. 44, H. 4/1992, S. 319 – 338