Inhaltsübersicht I. Begriffsabgrenzung II. Prüfung III. Besonderheiten bezüglich der Konzern-GuV I. Begriffsabgrenzung Die „ Sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträge “ werden begrifflich in dem für die GuV von Kapitalgesellschaften geltenden Gliederungsschema des § 275 HGB aufgeführt. Inhaltlich erfassen sie als Restgröße Aufwands- und Ertragsposten, die sachlich nicht unter den Umsatzerlösen bzw. korrespondierenden primären Aufwandsarten ausgewiesen werden können. Hierbei sind die „ Sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträge “ von den außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen abzugrenzen, die dadurch geprägt sind, dass sie sich typischerweise nicht der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zuordnen lassen und nur unregelmäßig anfallen oder mit ihrem Auftreten in Zukunft nicht mehr gerechnet werden kann. Nicht maßgeblich ist der periodenfremde Charakter von Aufwendungen und Erträgen. Solche aperiodischen Aufwendungen und Erträge sind stets den Posten zuzuordnen, denen sie sachlich zugehörig sind. 1. Sonstige betriebliche Aufwendungen Die sonstigen betrieblichen Aufwendungen unterscheiden sich beim Gesamtkostenverfahren und beim Umsatzkostenverfahren aufgrund gliederungstechnischer Divergenzen in ihrem Inhalt deutlich. Beim Gesamtkostenverfahren werden die Aufwendungen getrennt nach Materialaufwand, Personalaufwand, Abschreibungen und sonstigen betrieblichen Aufwendungen ausgewiesen. Demgegenüber werden beim Umsatzkostenverfahren die Aufwendungen in verschiedene Funktionsbereiche unterteilt, nämlich in Herstellungskosten, Vertriebskosten, allgemeine Verwaltungskosten und sonstige betriebliche Aufwendungen; möglich ist ein gesonderter Ausweis der Aufwendungen für Forschung und Entwicklung. a) Posteninhalt bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens Hier sind insbes. folgende Aufwendungen zu erfassen: Verluste aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens, Abschreibungen auf Forderungen einschließlich der Einzel- und Pauschalwertberichtigungen, Aufwendungen aus Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil, Fremdreparaturen, bei denen der Lohnanteil gegenüber dem Materialverbrauch dominiert, Aufsichtsratsbezüge, Ausgleichsabgaben bei Nichtbeschäftigung Schwerbehinderter, Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Einsatz derivativer Finanzinstrumente. Daneben zählen zu den sonstigen betrieblichen Aufwendungen alle Aufwendungen für Leistungen Dritter, die zur Gesamtleistung des Unternehmens beigetragen haben, sich aber nicht unter den Materialaufwand fassen lassen, z.B. Aufwendungen für Nutzungsverträge, Porti, Telefongebühren, Frachten, Werbekosten, Bankgebühren, Wartungskosten und Beratungskosten. Ausweistechnisch können die sonstigen betrieblichen Aufwendungen nach Betriebs-, Vertriebs-, Verwaltungs- und übrigen Aufwendungen unterteilt werden. b) Posteninhalt bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens Auszuweisen sind hier alle Aufwendungen für solche Nebenleistungen, deren Erlöse sonstige betriebliche Erträge darstellen. Weiter sind hier all jene Aufwendungen zu erfassen, die entweder keinem der in § 275 III HGB explizit aufgeführten Funktionsbereiche und Aufwandsposten zuzuordnen sind oder zwar mehreren Funktionsbereichen zuzurechnen, aber nur schwer aufteilbar sind. Im Einzelnen sind in den sonstigen betrieblichen Aufwendungen folgende Sachverhalte auszuweisen: Forschungs- und Entwicklungskosten, sofern nicht ihr Umfang einen Ausweis als eigenen Funktionsbereich nahe legt; außergewöhnliche Abschreibungen und Abschreibungen auf bestimmte Posten des Anlagevermögens (z.B. Geschäfts- oder Firmenwerte), aperiodische Positionen, Verluste aus Anlagenabgängen und Rückstellungsdotierungen; Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil. Beim Umsatzkostenverfahren ist zu beachten, dass grds. der Ausweis in den Funktionsbereichen gegenüber einer Darstellung unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen Vorrang hat, wobei der Grundsatz der Darstellungsstetigkeit einer im Einzelfall unbedingt zutreffenden Zuordnung vorgeht. 2. Sonstige betriebliche Erträge Zu den sonstigen betrieblichen Erträgen zählen alle Erträge aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, die nach § 275 HGB nicht in den voran stehenden Ertragsposten enthalten sind und auch keine Erträge aus Beteiligungen, Wertpapieren, Ausleihungen und sonstigen Finanzanlagen oder sonstige Zinsen und ähnliche Erträge im Rahmen der GuV-Gliederung darstellen. Im Einzelnen sind dies insbes.: Erträge aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens, Schadensersatzleistungen und Versicherungsentschädigungen, Erträge aus der Herabsetzung der Pauschalwertberichtigung und Zahlungseingänge auf in Vorjahren ausgebuchte Forderungen, Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen und des Sonderpostens mit Rücklageanteil. Weiter sind hier Umsatzerlöse, die nicht der typischen Geschäftstätigkeit unterfallen und daher nicht in dem GuV-Gliederungsposten „ Umsatzerlöse “ auszuweisen sind, zu erfassen. Kostenerstattungen sowie Rückvergütungen und Gutschriften für frühere Jahre, Verwaltungskostenumlagen bei Konzernen, Erträge aus Weiterbelastungen an Tochtergesellschaften sind hier ebenso anzuführen wie Erträge aus Zuschreibungen, Wertaufholungen und Buchgewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren des Umlaufvermögens. Bei den sonstigen betrieblichen Erträgen ergeben sich zwischen Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren inhaltlich kaum Unterschiede. Zu beachten ist nur, dass im Rahmen des Umsatzkostenverfahrens Erträge für Eigenleistungen und Bestandserhöhungen in der Höhe ausgewiesen werden dürfen, in der hierfür Aufwendungen angesetzt worden sind, während sich diese Problematik im Gesamtkostenverfahren aufgrund des gesonderten Ausweises dieser Posten nicht stellt. 3. Die sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträge im internationalen Vergleich a) Posteninhalt nach IFRS/IAS Im Gegensatz zu der GuV-Gliederung nach dem HGB werden in IAS 1.81-83 (revised 2003) die formalen Anforderungen an den Aufbau einer GuV nur sehr grob verbindlich festgelegt. Durch das IASB Improvement Project wurde die Unterscheidung zwischen Posten der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und außerordentlichen Posten sowohl in der GuV als auch im Anhang abgeschafft (IAS 1.85). Der Ausweis außerordentlicher Posten ist ab 2005 nicht mehr zulässig. IAS 1 lässt sowohl das Gesamtkostenverfahren als auch das Umsatzkostenverfahren zu. Es bestehen erhebliche Ausweiswahlrechte zwischen der Untergliederung in der GuV und im Anhang. Als Mindestausweis muß die GuV im operativen Bereich lediglich Erlöse und betriebliche Aufwendungen ausweisen. Gleichwohl besteht die Verpflichtung, Aufwendungen und Erträge entweder nach dem Gesamtkostenverfahren (IAS 1.91) oder dem Umsatzkostenverfahren (IAS 1.92) in der GuV oder im Anhang gesondert auszuweisen, wobei der Ausweis in der GuV empfohlen wird (IAS 1.89). In der deutschen IFRS-Praxis weisen die Abschlüsse hinsichtlich der Gliederung eine große Ähnlichkeit zum Handelsrecht aus. Dabei kann im Einzelfall eine weitere Untergliederung oder Zusammenfassung von Posten erforderlich sein. Die Vorgehensweise der Wettbewerber spielt dabei häufig eine wesentliche Rolle für die Gliederung der GuV. Die sonstigen betrieblichen Aufwendungen bzw. Erträge haben dabei, wie im Handelsrecht die Funktion von Sammelposten, die sich keinem anderen Aufwands- oder Ertragsposten sinnvoll zuordnen lassen. Dabei kann der Umfang dieser Posten je nach der individuellen Ausgestaltung der Gliederung größer oder kleiner als nach Handelsrecht ausfallen. b) Posteninhalt nach US-GAAP Nach den Regelungen der US-GAAP werden unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträgen die non-operating items gezeigt, die nicht der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit unterfallen, aber auch keine Sonderposten einmaligen Charakters darstellen. Solche unusal and infrequent items, die also kumulativ sowohl als einmalig als auch nicht der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit entspringend anzusehen sind, werden hier nicht erfasst, sondern bilden als extraordinary item das US-GAAP-Äquivalent zu den außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen des HGB. Dabei erfolgt eine flexiblere Handhabung des Ausweises als nach HGB; so ist bspw. ein wesentlicher Posten stets separat auszuweisen. Die other revenues als Entsprechung der sonstigen betrieblichen Erträge enthalten neben den auch nach HGB hier anzuführenden Gewinnen aus Anlagenabgängen, Fremdwährungsgewinnen, Konzernumlagen, Erträgen aus der Auflösung von Rückstellungen und Mieterträgen auch die nach HGB gesondert auszuweisenden Zins- und Finanzerträge. Gleiches gilt für die other expenses, dem Äquivalent zu den sonstigen betrieblichen Aufwendungen. Diese umfassen neben Verlusten aus Anlagenabgängen und Kursdifferenzen, Forderungsverlusten, Aufwendungen aus Rechtsstreitigkeiten und der Bildung von Umweltschutzrückstellungen auch Zinsaufwendungen. II. Prüfung 1. Prüfungsziele und Prüfungsintensität Bei der Prüfung der einzelnen GuV-Posten hat der Prüfer zwei Feststellungen zu treffen. Er hat sich zum einen davon zu überzeugen, dass sämtliche Aufwendungen und Erträge vollständig und periodengerecht erfasst werden, zum anderen davon, ob alle Aufwendungen und Erträge unter den richtigen Bezeichnungen ausgewiesen sind. Demgegenüber bilden Bewertungsfragen keinen Schwerpunkt im Rahmen der GuV-Prüfung; diese werden zumeist bereits im Rahmen der Prüfung der einzelnen Bilanzposten problematisiert. Die Prüfungsintensität richtet sich im Rahmen der sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträge nach den allgemeinen Grundsätzen und wird entscheidend davon geprägt, inwieweit die Prüfung des rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollsystems und tangierender Bilanzposten Rückschlüsse auf die Zuverlässigkeit der ausgewiesenen Aufwendungen und Erträge zulassen. Daneben können im Vergleich zum Vorjahr auftretende erhebliche Schwankungen, die sich mit der Geschäftsentwicklung nicht plausibel erklären lassen, Anlass für tiefergehende Prüfungshandlungen bilden. Gleiches gilt bei der Entdeckung unüblicher Buchungsvorgänge, die vielfach auf unsachgemäße Behandlung von Buchungen in anderen Bereichen zurückzuführen sein werden und ihren Niederschlag schließlich in den sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträgen als „ allgemeinem Auffangbecken “ gefunden haben. 2. Prüfungsvorgehen Die sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträge lassen sich dadurch charakterisieren, dass auch nach der Prüfung tangierender Bilanzposten, wie des Anlagevermögens für Mieterträge und Gewinne und Verluste aus Anlagenverkäufen, der Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten für die Kosten des Geldverkehrs oder der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen für Einzel- und Pauschalwertberichtigungen, viele Buchungen ungeprüft bleiben und damit weiterhin das Risiko eines unvollständigen und nicht periodengerechten Ausweises unter unrichtigen Bezeichnungen verbleibt. Für die Vollständigkeit des Ausweises bieten sich Plausibilitätsbeurteilungen, resultierend aus Vergleichen mit Vorjahreszahlen des gleichen Unternehmens oder entsprechenden Kennzahlen von vergleichbaren Unternehmen mit ähnlicher Marktausrichtung, an. Solche Beurteilungen bieten jedoch nur grobe Anhaltspunkte für die Vollständigkeit des Ausweises. Aus diesem Grunde sollte die Vollständigkeitsprüfung im Bereich der sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträge um eine stichprobenartige Überprüfung einzelner Geschäftsvorfälle ergänzt werden. Gleiches gilt für die Überprüfung des periodengerechten Ausweises, bei dem vielfach bereits eine Durchsicht der Bezeichnungen der Einzelbuchungen Hinweise auf die zeitlich fehlerhafte Erfassung von Geschäftsvorfällen liefert. Hinsichtlich des Ausweises unter der richtigen Bezeichnung kann sich der Prüfer zunächst anhand des Kontenplans und der Kontierungsrichtlinien darüber informieren, welche Aufwands- und Ertragskonten Eingang in die sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträge gefunden haben. Weiter geben die Buchungstexte der Einzelkonten Anhaltspunkte über die richtige Zuordnung. Sollten nach diesen Maßnahmen beim Prüfer hinsichtlich betragsmäßig bedeutsamer Buchungen Zweifel über die richtige Zuordnung zu den sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträgen verbleiben, ist er gehalten, sich durch Einsicht in entsprechende Einzelbelege und weitere Auskünfte der Gesellschaft Klarheit hierüber zu verschaffen. 3. Prüfung bedeutsamer Aufwands- und Ertragsposten a) Prüfung der Verluste bzw. Gewinne aus Anlagenabgängen In diesem Bereich hat sich das Augenmerk des Prüfers v.a. darauf zu richten, dass Gewinne aus Anlagenabgängen nicht unter Verstoß gegen das Saldierungsverbot des § 246 II HGB mit Verlusten aus anderen Anlagenabgängen verrechnet werden. Eine Ausnahme bildet hier lediglich die Veräußerung einer Sachgesamtheit (z.B. eines Teilbetriebes), bei der keine Bedenken gegen einen einheitlichen Ausweis als sonstige betriebliche Aufwendung oder Ertrag bestehen. Keine Besonderheiten bestehen beim Verlust eines Anlagegegenstandes, der von einer Versicherung abgedeckt wird; hier ist der den Buchwert übersteigende Teil der Versicherungsentschädigung als sonstiger betrieblicher Ertrag auszuweisen. b) Prüfung der Instandhaltungs- und Reparaturaufwendungen Zur Gewährleistung des vollständigen und periodengerechten Ausweises diesbezüglicher Aufwendungen ist darauf zu achten, dass einerseits bereits erbrachte Leistungen, die noch nicht in Rechnung gestellt wurden, im Rahmen entsprechender Rückstellungen passiviert werden, andererseits erfolgte Zahlungen, insbes. für Wartungsverträge, die einen über das Geschäftsjahr hinausgehenden Zeitraum erfassen, nur in Höhe des das Geschäftsjahr betreffenden Anteils als Aufwand erfasst und im Übrigen unter der aktiven Rechnungsabgrenzung aktiviert werden. Einen weiteren Prüfungsschwerpunkt bildet die Abgrenzung von aktivierungspflichtigem Herstellungsaufwand und ergebniswirksamem Erhaltungsaufwand. Hier wird vielfach bereits die konkrete Ergebnissituation des geprüften Unternehmens erste Anhaltspunkte für eine tendenziell in die eine oder andere Richtung gehende Bilanzpolitik geben. c) Prüfung der Erträge und Aufwendungen aus der Auflösung bzw. Bildung von Rückstellungen Sicherzustellen ist in diesem Bereich, dass mit Ausnahme erfolgsneutral gebildeter Rückstellungen alle Erträge aus der Auflösung nicht in Anspruch genommener Rückstellungen ausgewiesen werden. Insbesondere dürfen wegen des Verrechnungsverbotes des § 246 II HGB Auflösungen erfolgswirksam gebildeter Rückstellungen nicht mit den Aufwandsposten verrechnet werden, zu deren Lasten die Rückstellungen ehemals gebildet wurden. Auch für neu entstandene Rückstellungserfordernisse dürfen nicht mehr benötigte Rückstellungen nur eingesetzt werden, sofern wiederkehrende gleichartige Verpflichtungen erfasst werden. 4. Prüfungsspezifische Besonderheiten bei Bilanzierung nach IFRS/IAS oder US-GAAP Da die IFRS/IAS und US-GAAP kein dem HGB vergleichbares starres Gliederungsschema aufweisen, ist entsprechend höheres Gewicht auf Darstellungsstetigkeit und die Vergleichbarkeit in Hinblick auf Vorjahreswerte zu legen. Nach US-GAAP ist zudem darauf zu achten, dass in Abgrenzung zu den extraordinary items die Aufwands- und Ertragsposten, die nur geschäftsunüblich (unusal) oder nur einmaliger Natur (infrequent) sind, dennoch in den sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträgen auszuweisen sind, sofern nicht beide Merkmale kumulativ vorliegen. III. Besonderheiten bezüglich der Konzern-GuV Besondere Prüfungsgesichtspunkte im Rahmen der sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträge ergeben sich bei der Konzern-GuV aus dem Erfordernis der Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach § 305 HGB. Dies betrifft im Bereich der sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträge hauptsächlich Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens zwischen Konzernunternehmen, Miet- und Pachterträge und -aufwendungen bei konzerninterner Vermietung/Verpachtung sowie Konzernumlagen, die für ein Konzernunternehmen Aufwendungen und für ein anderes Erträge darstellen. In den Einzelabschlüssen nicht auftauchende Posten in den sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträgen der Konzern-GuV sind erfolgswirksame Kursdifferenzen aus der Umrechnung einbezogener Fremdwährungsabschlüsse, sofern diese nicht ergebnisneutral direkt mit dem Eigenkapital verrechnet werden. Literatur: Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. : Bilanzen, 8. A., Düsseldorf 2005 Förschle, G. : Kommentierung zu § 275, in: Beck\'scher Bilanz-Kommentar, hrsg. v. Ellrott, H./Förschle, G./Hoyos, M. et al., 6. A., München 2006 IDW, : WP-Handbuch, Bd. I, 13. A., Düsseldorf 2006 Küting, K./Weber, C.-P. : Handbuch der Rechnungslegung Einzelabschluss, Kommentierung zu § 275 HGB, 5. A., Stuttgart ab 2002 Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. : Haufe IFRS-Kommentar, 2. A., Freiburg i. Br. 2005 Niehus, R. J./Thyll, A. : Konzernabschluß nach U. S. GAAP, 2. A., Stuttgart 2000