Inhaltsübersicht I. Erfolg und Erfolgsermittlung II. Der Erfolg im betriebswirtschaftlichen Rechnungswesen III. Finanzbuchhaltung und Jahresabschluss als Erfolgsermittlungsverbund I. Erfolg und Erfolgsermittlung Das vielseitig und auch außerhalb der Ökonomie verwendete Wort „ Erfolg “ wird durch den Zusatz „ Ermittlung “ auf den Bereich der Rechenökonomie festgelegt. „ Erfolg “ bezeichnet hier einen Saldo, der das rechnerische Ergebnis/Überschuss aus einer erwerbswirtschaftlichen Aktivität bzw. aus einem sachlich und zeitlich abgegrenzten Bereich derartiger Aktivitäten angibt. Die realökonomische Grundlage des Erfolgs ist mithin eine erwerbswirtschaftliche Betätigung – mit ihrem Kern „ Leistung gegen Entgelt “   – , deren Arten in die beiden Gruppen der betrieblichen und der nicht-betrieblichen Betätigungen wie im Einkommensteuerrecht unterschieden werden können. Übereinstimmend ist der erstrebte Erfolg das Ziel einer jeden erwerbswirtschaftlichen Betätigung. Der erzielte Erfolg im Sinne des erwirtschafteten Überschusses über den Einsatz muss erst noch ermittelt werden. Der ermittelte Erfolg gibt dann die rechnerisch quantifizierte Zielverwirklichung an. Das (realökonomische) Erwerbswirtschaften, die (wertökonomische) Erfolgserzielung und die (rechenökonomische) Erfolgsermittlung bilden demnach eine Abfolge. Diese zeigt die Erfolgsermittlung vorab als eine dem wirtschaftenden Handeln sich anschließende Ermittlungsrechnung. Wird das Erwerbswirtschaften mit Hilfe einer Betriebswirtschaft vollzogen, dann sind mit ihm primär die leistungsverbundenen Aktivitäten der Beschaffung, der Produktion und des Absatzes gemeint. Kennzeichnend für die Beschaffungs- bzw. für die Absatzentscheidungen ist die jeweilige Verkoppelung von „ Leistung gegen Entgelt “ , während die Produktionsentscheidungen durch die Gegenläufigkeit von Einsatz- und Ausbringungsleistungen beschrieben werden. Die leistungswirtschaftlichen Vorgänge bilden die Anknüpfungspunkte für das Ermitteln. Die Aktivitäten zum Ermitteln des Erfolges bemühen sich um die erfolgsrechnerische Quantifizierung der negativen bzw. positiven Erfolgswirkungen leistungswirtschaftlicher Vorgänge. Anders anknüpfende Aktivitäten werden dem bloßen „ Errechnen “ zugewiesen, während der andere Bezug und Rechenzweck mit dem Vorsatz „ Vermögens “ -Ermittlung unterschieden wird. Diese ist nach dem hier beschriebenen Verständnis nur eine Rechnung, die vermögenswerte Positionen als Zustände per Stichtag rechnerisch abbildet und deshalb weder dem erwirtschafteten Erfolg noch seiner Ermittlung verbunden ist. Im Vollzug des unternehmerischen Wirtschaftens wird das formale Ziel „ Erfolg “ jedoch nur erst amorph realisiert über das Verwirklichen des Sachziels und des Entgeltziels und muss deshalb rechnerisch ausgewertet werden im Hinblick auf den erwirtschafteten Erfolg. Nach dieser Beschreibung hat das „ Ermitteln “ die Aufgabe, die negativen und positiven Erfolgswirkungen primär der leistungswirtschaftlichen Vorgänge im Rahmen einer betriebswirtschaftlichen Betätigung in Rechengrößen auszudrücken, die zu einem Saldo „ Erfolg “ weiter verrechnet werden. Das Besondere einer Erfolgsermittlung ist somit die  erfolgsrechnerische Transformation  der Wirkungen der leistungswirtschaftlichen Vorgänge in Rechengrößen. Diese sind folglich die rechnerisch quantifizierten Erfolgswirkungen aus dem Vollzug einer erwerbswirtschaftlichen Betätigung. So drückt z.B. der Abschreibungsbetrag die negativ beurteilte Wirkung der Inanspruchnahme eines Gebrauchsgutes im Zusammenhang mit der Betätigung aus. Offen geblieben ist bislang, auf welche Art und Weise die Erfolgswirkungen primär der leistungswirtschaftlichen Aktivitäten rechnerisch zu Rechenelementen quantifiziert werden. Die prinzipiellen Verschiedenheiten in dieser Hinsicht werden vom Ergebnis her als Kategorien der Rechenelemente bezeichnet Basisgrößen der Unternehmensrechnung (vgl. Lehmann, M./Moog, H.  1996, Abschn. 30). Die Rechenelemente „ Kosten “ und „ Erlös “ sind seit je dem Ermitteln verbunden. Die Rechenelemente „ Aufwand “ und „ Ertrag “ sind insbesondere (bzw. nur) bei Kosiol am Leistungswirtschaften orientiert. Die Aufgabe der erfolgsrechnerischen Transformation übernimmt hier der „ Geschäftsvorfall “ , der folglich aus seinem üblichen Schattendasein heraus in den Mittelpunkt der Jahreserfolgsrechnung rückt. Die Rechenelemente „ Ausgabe “ und „ Einnahme “ benennen – wenn sie nicht als Geschäftsvorfälle verstanden werden – den Betrag einer Zahlung abgeschnitten sowohl von ihrem Zahlungszeitpunkt als auch von ihrem Verrechnungsanlaß. Für eine arteigene Erfolgsermittlung sind sie ungeeignet (vgl. Lehmann, M./Moog, H.  1996, S. 385). Mit den Rechenelementen „ Auszahlung “ und „ Einzahlung “ werden die Zahlungsbeträge als Rechengrößen zu ihrem Zahlungszeitpunkt erfolgswirksam verrechnet. Dieses Vorgehen schneidet von den Leistungsvorgängen ab und schließt Kapitalzahlungsbeträge und Steuerzahlungsbeträge als Komponenten der Erfolgsrechnung nicht aus, wie die Investitionsrechnungen zeigen. Das „ Ermitteln “ im Sinne einer Verknüpfung mit dem leistungswirtschaftlichen Geschehen beschränkt sich mithin auf die Kosten- und Erlösrechnung einerseits und die Aufwand- und Ertragrechnung andererseits. Anderes gehört zu dem umfassenderen Begriff der Erfolgsrechnungen. Grundlegend für eine erwerbswirtschaftliche Betätigung ist der Vorgang „ Leistung gegen Entgelt “ sowohl für Absatz- als auch für Beschaffungsvorgänge. Es bietet sich deshalb an, diese Gegenläufigkeit für eine wichtige Spezifikation der Rechenelemente einzusetzen: Erfolgsrechnungen, die auf das Verrechnen der (ungeteilten oder aufgeteilten) Beträge der Entgeltzahlungen festgelegt sind, heißen pagatorische Erfolgsrechnungen (Lehmann, M./Moog, H.  1996, Abschn. 35). In dieser Verknüpfung sind dann die beiden zuletzt genannten Rechnungen pagatorische Erfolgsermittlungsrechnungen. Nicht die Zahlungen werden verrechnet, vielmehr werden die Erfolgswirkungen des leistungswirtschaftlichen Geschehens mittels Rückgriff auf die Beträge der Entgeltzahlungen rechnerisch quantifiziert zu Rechengrößen der jeweiligen Kategorie. Wird im Gegensatz dazu bewertet, dann handelt es sich um eine kalkulatorische Rechnung. Betriebswirtschaftliches Wirtschaften auf der Grundlage von „ Betriebsleistungen gegen Entgelt “ hat deshalb zur Folge, dass das betriebswirtschaftliche Rechnungswesen auf pagatorische Rechenelemente hin zu konzipieren ist. Abweichungen davon – unter „ kalkulatorische “ Rechengrößen zusammengefasst – bedürfen im Rahmen einer Erfolgsrechnung daher der funktionalen Begründung. Diese gegebene Übersicht führt zu der Aussage, dass der Erfolg als Saldo einer bestimmten Erfolgs(ermittlungs)rechnung durch die Kategorie der verwendeten Rechenelemente festgelegt wird. Der Erfolg ist nur die Struktur-Resultante seines jeweiligen rechenökonomischen Umfeldes und hat selbst weder qualifizierende noch differenzierende Merkmale. Sieht man die Vorgänge „ Leistung gegen Entgelt “ als die Grundlage einer erwerbswirtschaftlichen Betätigung, dann folgt ihr die Erkenntnis, dass der Erfolg nur auf der Leistungsseite erwirtschaftet werden kann, dass er jedoch im Wege seiner Ermittlung erfolgsrechnerisch quantifiziert wird durch den Rückgriff auf die Beträge der Entgeltzahlungen. Das Erwirtschaften mit Leistungseinsatz zwecks Produktion von (deshalb: Betriebs-)Leistungen wird zum Erwerbswirtschaften, wenn man die Entgeltauszahlungen und die Entgelteinzahlungen einbezieht. Verknüpft man nun dementsprechend das erfolgswirksame Verrechnen der Zahlungsbeträge mit den Merkmalen des leistungswirtschaftlichen Geschehens, dann erweist sich die Beidseitigkeit der pagatorischen Erfolgsermittlungsrechnungen als die zwangsläufige Folge für das Rechnen, das zum Wirtschaften korrespondiert. Mithin kann der mit einem erwerbswirtschaftlichen Handeln verwirklichte Erfolg nur im Wege dieser janusköpfigen Vorgehensweise ermittelt werden und weder im Wege einer (nur einseitigen) Zahlungsrechnung noch im Vollzug einer (zahlungs-unverbundenen) Vermögensänderungsrechnung. Zusammenfassend und vor weiteren Spezifikationen definieren wir: Erfolg ist ein rechenökonomischer Saldo, der vorab die Zielsetzung und dann die Zielverwirklichung mittels einer betriebswirtschaftlichen Betätigung im Sinne des erwirtschafteten Überschusses bezeichnet und der errechnet wird als Saldo aus negativen und positiven erfolgswirksamen Rechenelementen, die in der Regel pagatorisch konzipiert sind. Erfolgsermittlung ist die erfolgsrechnerische Transformation der Wirkungen der leistungswirtschaftlichen Vorgänge im Rahmen einer betriebswirtschaftlichen Betätigung, indem sie deren negative und positive Erfolgswirkungen erfasst und rechnerisch quantifiziert zu Rechenelementen einer vorgegebenen Kategorie. II. Der Erfolg im betriebswirtschaftlichen Rechnungswesen Ein Blick auf die Struktur des bwl. Rechnungswesens im Sinne eines aus Typen des rechnerischen Vorgehens gebildeten Ordnungsgefüges zeigt, dass der Zweck dominiert, eine Erfolgsgröße zu errechnen. Es werden nachfolgend fünf Kriterien für Gliederungen im bwl. Rechnungswesen verwendet, um so die verschiedenen Standorte des jeweiligen Rechensaldos „ Erfolg “ zu kennzeichnen. Umgekehrt erweist sich infolgedessen das bwl. Rechnungswesen als ein Gesamt von fast ausschließlich kriterien-verschiedener Verfahren der Erfolgserrechnung. Daraus folgt die Aufgabe, die Unternehmensrechnung in einer Strukturgliederung darzustellen, ausgerichtet auf den „ Erfolg “ nach den Varianten des rechnerischen Vorgehens. 1. Der abstrakte Rechenzweck Er unterteilt die Rechenverfahren in die Erfolgserrechnung einerseits und in die Parameter-Optimierung andererseits (vgl. dazu Lehmann, M./Moog, H.  1996, S. 473 – 490). Optimierungsrechnungen dienen unmittelbar einer Entscheidung oder geben ihr Rechenergebnis als Input an eine sich anschließende Erfolgserrechnung weiter, z.B. das „ wie “ der optimalen Nutzungsdauer für das „ ob “ der Kapitalwertrechnung. 2. Das zeitliche Verhältnis von Rechnen und Entscheiden Die einer Entscheidung vorausgehenden bzw. sich ihr anschließenden Rechnungen werden in der zweiten Aufteilung des bwl. Rechnungswesens als Vorausrechnungen bzw. als Nachrechnungen bezeichnet. Daran knüpft die bereits erwähnte „ Erfolgsprognose “ versus „ Erfolgsermittlung “ (i.e.S.) an. Die Erfassung des Erfolges einer Handlungsmöglichkeit ist für die Entscheidung ebenso wichtig wie real- und rechenökonomisch schwierig. Dazu genügt der Hinweis auf das Errechnen des Kapitalwerts als das Ziel einer Investitionsrechnung bei Berücksichtigung der Realität, d.h. unvollkommener Kapitalmarkt und gemischte Finanzierung. Festzuhalten bleibt, dass der Erfolg als rechnerischer Ausdruck der Vorteilhaftigkeit unabhängig vom Zeitpunkt seines Ausweises ist. Das Auf- bzw. Abzinsen der Rechenelemente – Kosten, Erlös, Aufwand, Ertrag, Auszahlungs- und Einzahlungsbeträge – identifiziert diese unzutreffenderweise mit Zahlungsgrößen und mit Zahlungsvorgängen und missversteht das Erfolgsermitteln als Abbildungsrechnung. 3. Der Verrechnungsbetrag Die dritte Aufteilung des bwl. Rechnungswesens folgt dem Kriterium der Bindung der Erfolgserrechnung (spezifisch der -ermittlung) an die Beträge der Entgeltzahlungen und führt so zu den pagatorischen bzw. zu den kalkulatorischen Erfolgsrechnungen. Die pagatorischen Rechnungen unterscheiden sich untereinander durch ihre als relevant angesehenen Verrechnungsanlässe und damit Verrechnungszeitpunkte; z.B. Abschreibungsaufwand infolge der bloßen Bereitschaft versus (pagatorische) Abschreibungskosten der Nutzung einer Maschine (vgl. Lehmann, M./Moog, H.  1996, S. 307 und S. 287). Der zusätzliche Ansatz kalkulatorischer Rechengrößen in einer Erfolgs(ermittlungs)rechnung kann mit dem Opportunitätsprinzip begründet werden: die betrachtete Handlungsmöglichkeit verhindert alternativ erzielbare Entgelteinzahlungen. Die so genannten ansatz-verschiedenen kalkulatorischen Rechengrößen hingegen, insbesondere die Differenzen zwischen Anschaffungs- und Wiederbeschaffungspreisen, fristen – im Gegensatz zur Optimierungsrechnung – in den Erfolgsrechnungen nur ein traditionelles Dasein. 4. Der Bezug der Erfolgsrechnungen Die weiter gehende Kennzeichnung der Vorausrechnungen/Erfolgsprognoserechnungen hängt u.a. mit dem Bezug der vorzubereitenden Entscheidung zusammen. Nach dem Bezugsobjekt (z.B. Potenzialfaktor oder Betriebsleistungen) bzw. nach dem Zeitabschnitt (z.B. „ Absatzperiode und Preisstellung “ ) folgt eine im bwl. Rechnungswesen bekannte Aufteilung. Sie wiederholt sich für die Nachrechnungen mit der „ Nachkalkulation “ einerseits und der Betriebserfolgsrechnung sowie der Jahresabschlussrechnung andererseits. 5. Die rechtliche Bindung des erfolgsrechnerischen Vorgehens Dieses Kriterium ist wichtiger als die übliche Orientierung an den Adressaten, um zwischen dem internen und externen Rechnungswesen zu unterscheiden. Naheliegenderweise genügt die bloße Reihung der fünf Kriterien nicht der Aufgabe, den einzelnen Typ einer Erfolgsrechnung als Glied im Ordnungsgefüge des bwl. Rechnungswesens darzustellen. Jedes der fünf Kriterien ergab zwei Merkmale. Erst deren Kombination beschreibt den einzelnen Typ präzise, wie z.B. die Definition der Jahresabschlussrechnung zeigen soll, die für den nächsten Abschnitt benötigt wird: Die Jahresabschlussrechnung als die Zusammenfassung aus Finanzbuchhaltung und Jahresabschluss ist aus der Sicht des bwl. Rechnungswesens eine (5) rechtlich geregelte, (4) periodische und (3) leistungswirtschaftlich orientierte pagatorische (2) Nachrechnung, die (1) den erwirtschafteten Erfolg aus dem abgegrenzten Bereich einer betrieblichen (spezifisch gewerblichen) Betätigung ermittelt. III. Finanzbuchhaltung und Jahresabschluss als Erfolgsermittlungsverbund 1. Das lehrbuch-übliche Verständnis Die Bilanzliteratur mit ihren beiden Eckpunkten des Bilanzrechts und der Bilanztheorie weist übereinstimmend zwei Mängel auf: einerseits fehlt die Verbindung zum wirtschaftenden Handeln und andererseits bleibt die Beziehung zwischen der laufenden Buchhaltung und der Bilanz dahingestellt. Der Leser wird in eine Vorstellungswelt eingewöhnt, die stichtagsbezogen mit der Inventur beginnt und mit der Bilanz endet (vgl. z.B. Federmann, R.  2000). Der „ Ansatz “ eines Bilanzpostens wird als die Frage der Ansatzfähigkeit erörtert, während der Betrag des Erst-Ansatzes bei Zugang der „ Bewertung “ zugeschlagen wird. Aus dem Blickfeld ist dabei geraten, dass zuvor der Zugang mit dem Betrag einer Auszahlung bereits auf einem Bestandskonto zugebucht worden ist. Folglich sind mit den Bilanzposten keine vom Inventar herkommend bewerteten Vermögensgegenstände und Verpflichtungen abgebildet. Beginnt man mit der Finanzbuchhaltung, dann stehen Rechenbestände der abgeschlossenen und zusammengefassten Bestandskonten in der Bilanz. Deren Deutung verschiebt die Betrachtung vom vermögensorientierten Stichtagsdenken weg auf die doppelten Buchungssätze. Diese erfassen mit Hilfe der vorgelagerten Geschäftsvorfälle das laufende Wirtschaften mit Handeln und Geschehen, insbesondere Vorgänge, die mit einer Leistung oder/und einer Zahlung zu tun haben. Jedoch unterscheidet der Buchhalter seit je zwischen den Kategorien der Entgeltzahlungen, der Kapitalzahlungen, der Steuerzahlungen und anderen. Die Beträge der Entgeltauszahlungen führen irgendwann zum Ausweis von Aufwand, die Beträge der Entgelteinzahlungen nach den Kriterien der Realisation zum Ausweis von Ertrag. Mithin sind die Beträge der Entgeltzahlungen die Grundlage und das Verrechnungspotenzial der (deshalb pagatorischen) Erfolgsermittlung. Beginnt man den Jahresabschluss nicht mit der Inventur, sondern mit der doppelten Buchhaltung, dann wird sofort deutlich, dass das Rechnungssystem der Ermittlung des Jahreserfolges dient und nicht eine Vermögensermittlungsrechnung darstellt. Dem Bilanzdenken ist es gelungen, diese Gegensätzlichkeit zu einer vorgeblichen Harmonie zu integrieren, indem, entgegen allem vorangegangenen Erkenntnisbemühen, Wert und Preis identifiziert werden: Der für eine beschaffte Leistung fällige Preis wird mit dem Wert der Leistung gleichgesetzt. Verdeckt wird dies mit der überzeugend klingenden und zum Prinzip des Bilanzierens (!) erhobenen Bezeichnung „ Anschaffungswert “ . Auf diese Weise hat man unbemerkt die Verbindung vom buchhaltungslosen Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG) zur Finanzbuchhaltung hergestellt, vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG. Im Sinne dieses (in sich unvereinbar widersprüchlichen) Bilanzrechts wird der Gewinn im Wege einer Vermögensrechnung „ ermittelt “ , die ausschließlich eine Bestandskonten-Änderungsrechnung ist. Von den Bestandskonten der (Jahres-)Eröffnungsbilanz herkommend kennen die Lehrbücher zur Finanzbuchhaltung nur Bestandskonten in allerdings zwei Kategorien: einerseits alle anderen Bestandskonten, deren Abschlüsse als Brutto-Bilanzvermögenskonten bezeichnet werden, und andererseits das Bilanz-Eigenkapitalkonto. Diesem Netto-Bilanzvermögenskonto wird ein System von Unterkonten angehängt, auf denen die negativen bzw. positiven Änderungen des Eigenkapitals verbucht werden. Die Bezeichnungen „ Erfolgskonten “ , „ Aufwände “ bzw. „ Erträge “ dafür täuschen eine Erfolgs(ermittlungs)rechnung nur vor. Denn die Interpretation der Erfolgskomponenten der erfolgswirksamen doppelten Buchungssätze als Eigenkapital-Änderungen folgt aus der Notwendigkeit, das Bestandskonten-Rechnungssystem im Sinne der Doppik zu schließen. Aus sämtlichen Buchungen auf den Brutto-Bilanzvermögenskonten ergibt sich eine Lücke in der Bilanz. Diese wird mittels einem doppelten Buchungssatz geschlossen, der den Gewinn d.h. den Saldo auf dem GVR-Konto als die periodische Erhöhung auf das Bilanz-Eigenkapitalkonto überträgt. Das GVR-Konto seinerseits sammelt die Abschlusssalden der Eigenkapital-Unterkonten. Die Komplementarität der beiden Änderungsrechnungen der Bestandskonten des Brutto-Bilanzvermögens einerseits und des Bestandskontos des Netto-Bilanzvermögens andererseits verwirklicht nur eine formal-technische Doppik: doppelte Buchungssätze mit nur einmaliger Gewinnerrechnung auf dem GVR-Konto. Anders formuliert: der erfolgswirksame doppelte Buchungssatz fasst nach diesem Erklärungszusammenhang nicht mehr als zwei lediglich kategorie-verschiedene Bestandskontenbuchungen zusammen. Diese lehrbuch-übliche Aussage ist zur Erfolgsermittlung bescheiden wenn nicht zirkular, weil die „ erfolgswirksam gerechnete Eigenkapital-Änderung “ nicht erklärt, woher die Erfolgswirksamkeit kommt und warum sich das Eigenkapital ändert (dazu Lehmann, M.  1998, S. 105 – 109). 2. Die echte Erfolgsermittlung bei Erich Kosiol Die Aufteilung in zwei unabhängige Abrechnungskreise für die Bestandskonten einerseits und für die selbstständigen Erfolgskonten andererseits entwickelte Kosiol im Wege der Stufung (vgl. Kosiol, E.  1967, S. 53 – 56 bzw. Kosiol, E.  1977, S. 113 – 117; dazu Lehmann, M.  1998, S. 110 – 116). Diese hat das didaktische Verständnis für sich, weil sie dem als „ systematische einfache Buchhaltung “ dargestellten ersten Abrechnungskreis den Erfolgskontenbereich hinzufügt. Der Sache nach widerspricht diese addierende Vorgehensweise allerdings dem Prinzip des erfolgswirksamen doppelten Buchungssatzes, in den der Geschäftsvorfall mündet, denn er fasst ja gerade zwei Aspekte ein und desselben Vorgangs zusammen. Indessen entscheidend ist Kosiols Erkenntnis, die doppelte Buchhaltung als zwei getrennte Abrechnungskreise zu verstehen. Der einzelne erfolgswirksame Geschäftsvorfall hat einen Vermögensaspekt und einen Erfolgsaspekt. Beide werden als Rechengrößen gefasst dem sich anschließenden erfolgswirksamen doppelten Buchungssatz übergeben. Dessen Verbuchung überträgt die eine Komponente dem Bestandskontenbereich und die andere dem selbstständigen Erfolgskontenbereich. Eine zentrale Stellung nimmt demnach der erfolgswirksame Geschäftsvorfall ein. Mit ihm wird ein Element des betrieblichen Geschehens aufgrund von relevant angesehenen Merkmalen aufbereitet in den doppelten Buchungssatz. Z.B.: Die Auslieferung eines Produkts an einen Kunden führt zu dem ersten Geschäftsvorfall, der die negative Erfolgswirkung des Abgangs zu „ Aufwand “ (in Höhe der HStK) quantifiziert, und zu dem zweiten Geschäftsvorfall, der die positive Erfolgswirkung des Abgangs – das Erlöschen der Leistungsschuld – zu „ Ertrag “ (in Höhe des Entgeltbetrages) quantifiziert. Der Geschäftsvorfall nimmt in der Anwendung des Erfolgsermittlungsrechts die Stelle des Sachverhalts in der allgemeinen Rechtsanwendungslehre ein (vgl. Müller, U.  1992, S. 10; Lehmann, M./Moog, H.  1996, S. 374 – 405; Lehmann, M.  1998, S. 78 – 99; Larenz, K./Canaris, C.-W.  1995, S. 99 – 131). Damit erweisen sich die so genannten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung hinsichtlich ihrer materiellen Bedeutung als Grundsätze des ordnungsmäßigen Bildens der Geschäftsvorfälle, denn hier ist die Zweck- und Sachgerechtigkeit gegenüber beliebig-willkürlichem Vorgehen durchzusetzen. Diese Aufgabe ist den Lehrbüchern zur Finanzbuchhaltung ebenso unbekannt wie die Sachverhaltsbildung dem Bilanzrecht. Deshalb werden die GoB literaturüblich der Rechtsauslegung und damit dem Tatbestandsbereich/Normenbereich zugeordnet, während sie zutreffend verstanden der Sachverhaltsebene zugehören infolge ihrer Aufgabe, bei der Umsetzung des Wirtschaftens in Rechengrößen zu helfen. Die Erfolgsermittlung im Vollzug der Verpflichtung zur Buchführung und zum Jahresabschluss bezeichnet eine sachlich-zeitliche Abfolge. Diese beginnt mit dem betriebswirtschaftlichen Erwerbswirtschaften, das zu Geschäftsvorfällen aufbereitet wird zwecks Erhalt der erfolgswirksamen doppelten Buchungssätze. Deren Verbuchung alimentiert zwei Abrechnungskreise in gleicher Weise. Ihre von Kosiol gezeigte Unabhängigkeit und damit der selbstständige Bereich der Erfolgskonten führt zur Erfolgsermittlung vom Wirtschaften her und losgelöst von den Bestandskonten-Buchungen. Infolgedessen wird die aussagelose „ Eigenkapitaländerung “ der formal-technischen Doppik ersetzt durch die Rechenelemente „ Ertrag “ und „ Aufwand “ der „ echten Doppik “ . Dieser vom Wirtschaften herkommenden Erklärungszusammenhang erhebt die Erfolgsermittlung zum maßgebenden Zweck der Buchhaltung und veranlasst über deren periodische Zusammenfassung die Fortsetzung im Jahresabschluss. Soweit von den Bestandskonten-Buchungen her Beträge von Entgeltzahlungen als Rechenbestände in die Bilanz eingehen, existieren diese im Vollzug der Aufgabe der periodengerechten Erfolgsermittlung und nicht als vermögensabbildende Anschaffungswerte. Der Gegenlauf von Leistung und Entgelt legt den Entgeltcharakter der Zahlung fest und bestimmt auf diese Weise den Betrag der Zahlung zum Potenzial des erfolgswirksamen Verrechnens. Für die Kosten- und Erlösrechnung ist dieser Zusammenhang längst formuliert worden (vgl. Riebel, P.  1994, S. 71; analog für die Ertrag- und Aufwandrechnung vgl. Lehmann, M.  1998, S. 69 – 116). Es ist deshalb an der Zeit, die übliche Orientierung am Bilanzpostenrecht zu ersetzen durch die Orientierung am bwl. Rechnungswesen, um das im Geschäftsjahr verwirklichte Sach- und Entgeltziel der Unternehmung rechnerisch auszuwerten im Hinblick auf den erwirtschafteten Erfolg und damit auf die Verwirklichung des Formalziels. Literatur: Federmann, Rudolf : Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerecht, Berlin et al., 11. A., 2000 Hummel, Siegfried : Wirklichkeitsnahe Kostenerfassung. Neue Erkenntnisse für eine eindeutige Kostenermittlung, Berlin et al. 1970 Kosiol, Erich : Buchhaltung als Erfolgs-, Bestands- und Finanzrechnung, Berlin et al. 1977 Kosiol, Erich : Pagatorische Bilanz, Berlin et al. 1976 Kosiol, Erich : Buchhaltung und Bilanz, Berlin et al., 2. A., 1967 Larenz, Karl/Canaris, Claus-Wilhelm : Methodenlehre der Rechtwissenschaft, Berlin et al., 3. A., 1995 Lehmann, Matthias : Marktorientierte Betriebswirtschaftslehre. Planen und Handeln in der Entgeltwirtschaft, Berlin et al. 1998 Lehmann, Matthias/Moog, Horst : Betriebswirtschaftliches Rechnungswesen Bd. 1: Real-, wert- und rechenökonomische Grundlagen, Berlin et al. 1996 Lehmann, Matthias/Müller, Ursula : Der Jahresabschluss. Vom Erwerbswirtschaften bis zur Erfolgsermittlung, Herne/Berlin 2002 Müller, Ursula : Kriterien für den Ausweis von Ertrag und Aufwand, Ludwigsburg et al. 1992 Riebel, Paul : Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung, Wiesbaden, 7. A., 1994