Inhaltsübersicht I. Bedeutung und Charakterisierung von Kosteneinflussgrößen II. Modellansätze in der Kostenanalyse III. Kosteneinflussgrößen nach Gutenberg I. Bedeutung und Charakterisierung von Kosteneinflussgrößen Zu den wichtigsten Aufgaben der Kostenrechnung zählen die Kostenplanung und die Kostenkontrolle. Während Erstere für geplante bzw. prognostizierte Beschäftigungen Sollkosten auf der Basis geplanter Faktorpreise und kostenminimaler Faktoreinsatzkombinationen vorgibt, obliegt der Kostenkontrolle die nachträgliche Beurteilung, inwieweit Leistungserstellungsprozesse wirtschaftlich koordiniert und durchgeführt wurden. Um diesen Aufgaben gerecht werden zu können, müssen zunächst alle wesentlichen Kosteneinflussgrößen aufgedeckt und systematisiert werden. Kosteneinflussgrößen lassen sich zum einen nach dem Ort ihres Entstehens gegeneinander abgrenzen. Kosten können in ihrer Höhe sowohl durch dispositive oder ausführende Tätigkeiten im Produktionsbereich sowie in anderen Unternehmensbereichen als auch durch externe Umweltbedingungen beeinflusst werden. Mithin schließt sich die Frage an, von wem bzw. welcher Organisationseinheit intern zu verantwortende Kostenentwicklungen zu rechtfertigen sind. Dieses Problem versucht man unter anderem durch eine geeignete Kostenstellenbildung organisatorisch in den Griff zu bekommen. Kosteneinflussgrößen können zum anderen auch nach der Fristigkeit ihres Wirkens unterschieden werden. Für einen gegebenen Planungshorizont ist dann zu klären, welche Bestimmungsfaktoren disponibel und welche als Rahmenbedingungen vorgegeben sind. Weiterhin ist zu prüfen, welche Kosteneinflussgrößen mengen- und welche wertbezogen sind und inwieweit Interdependenzen zwischen den Kosteneinflussgrößen bestehen können (vgl. Fandel, G.  1996, S. 221 f.). II. Modellansätze in der Kostenanalyse Synthetisch orientierte Denkansätze bedienen sich des Prinzips der generalisierenden Abstraktion. Zum einen bezieht sich die Modellanalyse auf das Gesamtunternehmen; zum anderen werden die komplexen Kostenwirkungen lediglich über die als dominant eingestufte Beschäftigung erklärt. Andere Kosteneinflussgrößen erfahren weder eine systematische Darstellung noch werden ihre Beziehungen zur Beschäftigung analysiert (vgl. Heinen, E.  1981, S. 262 f.). Ein Vertreter dieses Denkansatzes ist Schmalenbach, der hauptsächlich die formale Abhängigkeit der Kosten von der Beschäftigung untersucht, andere Bestimmungsfaktoren aber als weniger bedeutend einstuft (vgl. Schmalenbach, E.  1925). Analytisch orientierte Denkansätze wenden das Prinzip der isolierenden Abstraktion in zweifacher Hinsicht an. Einerseits beziehen sich Kostenaussagen jeweils auf Teilbereiche des Gesamtunternehmens; andererseits werden ausgewählte Einflussgrößen jeweils ceteris paribus analysiert und vom Grundsatz her als gleich wichtig für das Kostenniveau eingestuft (vgl. Heinen, E.  1981, S. 263 f.). Die wichtigsten Vertreter dieser Denkrichtung sind Gutenberg und Kilger (vgl. Gutenberg, E.  1983, S. 344 ff.; Kilger, W.  1993, S. 133 ff.). Ihr Ziel besteht darin, die Vielzahl denkbarer Kostenwirkungen durch eine Analyse wesentlicher Kostenbestimmungsfaktoren überschaubar zu strukturieren. Da in aller Regel nur die analytische Vorgehensweise eine wirksame Kostenplanung und -kontrolle ermöglicht, wird den weiteren Ausführungen das System der Kosteneinflussgrößen nach Gutenberg zugrunde gelegt und die Kostenanalyse damit weitgehend auf den Produktionsbereich eingeschränkt. III. Kosteneinflussgrößen nach Gutenberg 1. Betriebsgröße Die Betriebsgröße eines Unternehmens beschreibt die Gesamtheit der Produktionskapazitäten, die sich aus dem Umfang und der qualitativen Beschaffenheit des verfügbaren Potenzialfaktorbestandes ergeben (vgl. Fandel, G.  1996, S. 222). Deshalb sind Entscheidungen über eine Betriebsgröße aufgrund ihrer langfristigen Ausrichtung und in der Planperiode schwankender Beschäftigungen der Investitionsplanung zuzurechnen. Aspekte einer investitionstheoretischen Kostenrechnung bleiben hier unberücksichtigt (vgl. Schweitzer, M./Küpper, H.-U.  1998, S. 211 ff.). Es wird eine für jede Planperiode des Planungshorizonts gleich bleibende Beschäftigung unterstellt und von Zeitpräferenzen abstrahiert. a) Arten von Betriebsgrößenänderungen Unter einer multiplen Betriebsgrößenänderung versteht man eine Veränderung eines gegebenen Bestandes verfahrensgleicher Anlagen. Eine kapazitive Vergrößerung ist somit ausschließlich auf die Erweiterung der Betriebseinheiten auf „ ein zusätzliches Vielfaches “ (Gutenberg, E.  1983, S. 423) des ursprünglichen Anlagenbestandes zurückzuführen. Die kapazitätsabhängigen Kosten steigen somit für jedes neu angeschaffte Aggregat um einen sprungfixen Betrag in jeweils gleicher Höhe, während sich die beschäftigungsabhängigen Kosten pro Stück nicht verändern. Bei einer Demontage verfahrensgleicher Aggregate werden beschäftigungsabhängige Kosten sofort abgebaut, während sich kapazitätsabhängige Kosten häufig nur mit zeitlichen Verzögerungen an abnehmende Ausbringungsmengen anpassen lassen. Das bezeichnet man auch als Kostenremanenz (vgl. (Fandel, G. et al. 1999, S. 22). Entscheidungen über Betriebsgrößenanpassungen müssen hier nur auf der Grundlage von Informationen über die verfügbaren Kapazitäten und die erwarteten Beschäftigungen getroffen werden, da kein Auswahlproblem besteht. Durch die nicht beliebige Teilbarkeit von Produktionsanlagen lassen sich aber die bereitgestellten Kapazitäten meistens nicht vollständig mit den nachgefragten Kapazitäten abstimmen. Bei einer mutierenden Betriebsgrößenänderung werden andere als die bisher verwendeten Produktionstechniken eingesetzt. Neuere Verfahren besitzen naturgemäß ein besseres Leistungsvermögen bei im Regelfall höheren kapazitätsabhängigen und niedrigeren beschäftigungsabhängigen Kosten. Deshalb sind zusätzlich die Kostenstrukturen und Kapazitäten der zur Auswahl stehenden Verfahren entscheidungsrelevant. Dagegen sind bei der Demontage von Produktionsanlagen die variablen Kosten und nur die innerhalb des Planungshorizonts abbaufähigen kapazitätsabhängigen Kosten in die Überlegungen mit einzubeziehen. Auswahlentscheidungen werden durch die nicht beliebige Teilbarkeit von Produktionsanlagen erschwert, weil man nur bei beliebiger Teilbarkeit in einem gewissen Umfang unter ausschließlicher Berücksichtigung beschäftigungsabhängiger Kosten entsprechend dimensionierte Kapazitätseinheiten zukaufen bzw. demontieren kann (vgl. Gutenberg, E.  1983, S. 430). b) Problembereiche bei Betriebsgrößenänderungen - Kostenstrukturwirkungen: Erst ab einer bestimmten Größe können kapitalintensive Produktionsanlagen wirtschaftlich eingesetzt werden. Deshalb zeichnen sich große Betriebseinheiten im Regelfall durch einen hohen Anteil kapazitätsabhängiger Kosten aus. Da diese kurzfristig nicht abgebaut werden können, verändern sich bei Beschäftigungsschwankungen die totalen Stückkosten großer Betriebseinheiten stärker als die kleiner Betriebseinheiten. Kapitalintensive Produktionen bergen also einerseits ein höheres Risiko in sich, andererseits können die mit einer Beschäftigungsdegression verbundenen Chancen besser genutzt werden. Auf die Absatzmarktentwicklung kann ein Unternehmen bestenfalls begrenzt Einfluss nehmen. - Harmonisierung der Betriebsmittel: Wegen der nicht beliebigen Teilbarkeit von Produktionsanlagen entsteht bei mehrstufiger Fertigung das Problem der Harmonisierung von Teilkapazitäten, die selbst mit Blick auf ein gegebenes Produktionsprogramm in aller Regel nicht möglich sein wird. Die Erweiterung von Engpasskapazitäten kommt demzufolge einer disharmonischen Betriebsgrößenanpassung gleich. Der Grad der Harmonisierung bestimmt maßgeblich den Auslastungsgrad der Produktionsstufen (vgl. Gutenberg, E.  1983, S. 427 f.). 2. Beschäftigung Die Beschäftigung ist eine kurzfristige Einflussgröße, da man von einer gegebenen kapazitiven Ausstattung ausgeht. Als Maßgröße verwendet man die in einer Planperiode ausgebrachten Produktionsmengen, die in aller Regel wegen der Vielzahl unterschiedlicher Leistungen über geeignete Bezugsgrößen gleichnamig gemacht werden müssen (vgl. (Fandel, G. et al. 1999, S. 137 ff.; Kilger, W.  1976, S. 163 ff.). Von diesem Problem wird im Folgenden abstrahiert. Grundsätzlich entfaltet die Beschäftigung Kostenwirkungen bei den Gebrauchs- und den Verbrauchsfaktoren. Gebrauchsfaktoren stellen Nutzungspotenziale dar, die über einen längeren Zeitraum in der Leistungserstellung aufgezehrt werden und im Wesentlichen einem Zeit- und Gebrauchsverschleiß unterliegen können. Nur Letzterer ist beschäftigungsabhängig und führt zudem zu höheren Reparatur- und Wartungskosten bei verstärkter Inanspruchnahme. Darüber hinaus ist die Beschäftigung bei flexibel disponierbaren Potentialfaktoren ein bedeutender Kostenbestimmungsfaktor, weil nur dann jederzeit ein zweckgerichteter Einsatz möglich ist. Das aber hängt von Eigenschaften der Potenzialfaktoren wie ihrer Teilbarkeit, universellen Einsetzbarkeit oder Abbaubarkeit innerhalb des Planungshorizontes ab (vgl. Kilger, W.  1993, S. 138 f.). Verbrauchsfaktoren gehen dagegen durch einmaligen Einsatz in der Produktion unter. Unabhängig von den produktiven Gesetzmäßigkeiten zwischen Input- und Outputmengen werden die Verbrauchsfaktoren entweder in festen oder in variablen Mengenrelationen in der Produktion eingesetzt. Sofern Verbrauchsfaktoren fester Bestandteil eines Produktes sind, kann man – der Denktradition von Leontief, W.W. folgend – feste Einsatzrelationen unterstellen. Selbst bei Existenz mehrerer effizienter Prozesse verläuft die Kostenfunktion immer linear (vgl. Fandel, G.  1996, S. 272 f.). Wenn dagegen Verbrauchsfaktoren lediglich der Aufrechterhaltung eines Produktionsprozesses dienen, dann besteht auch über die Intensität und die Einsatzzeit einer Maschine ein indirekter Zusammenhang zwischen Ausbringungsmengen und Faktorverbräuchen an dieser Maschine. Das hat Gutenberg mit seiner Theorie der Verbrauchsfunktionen eingehend begründet (vgl. Gutenberg, E.  1983, S. 326 ff.). Mithin lässt sich sowohl ein direkter Mengeneffekt als auch ein indirekter Verfahrensänderungseffekt zwischen Beschäftigung und bewerteten Faktoreinsatzmengen herstellen. Einerseits beeinflusst die Beschäftigung die bewerteten Faktoreinsatzmengen über ihre Faktoreinsatzrelationen; andererseits lassen sich für gegebene Beschäftigungen kostenminimale Anpassungsstrategien der Betriebsmittel mit den daraus resultierenden bekannten Kostenverläufen bestimmen. Einen Überblick über die bisher entwickelten methodischen Ansätze zur Lösung dieses Verfahrenswahlproblems bietet Fandel (vgl. Fandel, G.  1996, S. 289 ff.). Bei substitutionalen Produktionsbeziehungen können abhängig von den Eigenschaften der zugrunde liegenden Produktionsfunktion sowohl lineare als auch nicht-lineare Kostenfunktionen auftreten. Ein Überblick findet sich bei Schumann (vgl. Schumann, J.  1992, S. 161 ff.). 3. Fertigungsprogramm Das Fertigungsprogramm eines Unternehmens umfasst die in einer Planperiode herzustellenden Produktarten und -mengen innerhalb langfristig festgelegter Produktfelder. Es ist eine originäre Kosteneinflussgröße, da ein marktgerechtes Fertigungsprogramm die Anforderungen an Produktionsprozesse definiert. Wenngleich nur eine simultane Koordination aller Teilbereiche des Unternehmens sowie der Produktionsplanung theoretisch ideal ist (vgl. Gutenberg, E.  1983, S. 445 f.), wird aufgrund der Problemkomplexität in aller Regel sukzessiv geplant. Neben den oben erläuterten Auswirkungen auf die bewerteten Faktoreinsatzmengen entfaltet die Zusammensetzung und technische Beschaffenheit eines Fertigungsprogramms weitere Kostenwirkungen, die im Folgenden erläutert werden. a) Auftragsgrößenplanung Die Notwendigkeit zur Bestimmung von Auftragsgrößen ist insbesondere bei Serien- und Sortenfertigung gegeben (zur Typologisierung von Produktionen vgl. Zäpfel, G.  1982, S. 15 ff.). Es ist darüber zu entscheiden, wie viele Mengeneinheiten der einzelnen Aufträge die Produktionsanlagen jeweils ohne Unterbrechung durchlaufen (vgl. Fandel, G./Francois, P./Gubitz, K.-M.  1997, S. 310). Durch die Festlegung von Losgrößen und die daraus resultierende Anzahl von Losen werden folgende Kosten beeinflusst (vgl. Adam, D.  1998, S. 477 f.): - Auflagenfixe Kosten umfassen einerseits bewertete Faktorverbräuche bei den Umrüstungen der Produktionsanlagen. Die Höhe der dabei entstehenden Lohn-, Material-, Werkzeug- und Energiekosten wird maßgeblich von der konstruktiven Beschaffenheit der aufeinanderfolgenden Produkte und den technischen Eigenschaften der Maschinen bestimmt. Andererseits können auch noch Anlaufkosten durch erhöhte Faktorverbräuche direkt nach einer Umstellung entstehen. Letztere sind allerdings nur dann auflagenfix, wenn das Los nicht innerhalb der Anlaufzeit fertiggestellt werden kann. - Lagerkosten hängen im Wesentlichen von den durchschnittlichen Lagerbeständen während einer Planperiode, den Lagerzeiten und den Lagerkostensätzen ab. Letztere werden durch den Wert eines (End-)Produkts und die Art der Lagerung bestimmt (vgl. Kilger, W.  1993, S. 545 f.). Dagegen hängen die durchschnittlichen Lagerbestände außer von den Losgrößen auch noch von den Lagerzugangs- und Lagerabgangsgeschwindigkeiten sowie dem jeweiligen Produktions- und Absatzbeginn ab. b) Zeitliche Verteilung des Fertigungsprogramms Insbesondere bei dynamischer Betrachtungsweise stellt sich gegebenenfalls die Frage, inwieweit Produktionen an Nachfrageschwankungen innerhalb einer Planperiode angepasst werden sollten. Eine Emanzipation der Fertigung ist tendenziell mit höheren Lagerkosten bei gleichzeitig niedrigeren Produktionskosten verbunden, während sich bei synchronisierter Fertigung die Verhältnisse umdrehen (vgl. Zäpfel, G.  1982, S. 140 ff.). Die Produktionskosten sind im Hinblick auf die zeitliche Verteilung eines Fertigungsprogramms nur dann entscheidungsrelevant, wenn sich ein Unternehmen entweder zeitlich und intensitätsmäßig oder mit kostenverschiedenen Maschinen lediglich zeitlich und quantitativ an unterschiedliche Kapazitätsnachfragen anpassen kann; zudem müssen die verfügbaren Kapazitäten zur Deckung von Spitzenbedarfen ausreichen (vgl. Adam, D.  1998, S. 525). c) Zeitliche Ablaufplanung In der Ablaufplanung entstehen zum einen Zwischenlagerkosten, die insbesondere von der Höhe des in den (Zwischen-)Produkten gebundenen Kapitals beeinflusst werden. Zum anderen können reihenfolgeabhängige Rüstkosten anfallen, die bereits oben erläutert wurden. Darüber hinaus vereinbart man häufig Konventionalstrafen für Terminüberschreitungen. Die Höhe der vorgenannten Kostenarten wird auch von der Art und den Eigenschaften eines Fertigungsprogramms beeinflusst. Die Zwischenlager- und die reihenfolgeabhängigen Rüstkosten sind meistens nicht quantifizierbar. Deshalb stehen in der Ablaufplanung technische Ersatzziele, wie z.B. die Minimierung von Auftragsdurchlaufzeiten und Maschinenleerzeiten, im Vordergrund (vgl. Fandel, G./Francois, P./Gubitz, K.-M.  1997, S. 315 f.). 4. Faktorpreise Die folgenden Ausführungen konzentrieren sich auf die Beschaffungsseite; Absatzmarktpreise und Beschäftigung sind vorgegeben. Auf der Beschaffungsseite sind idealtypisch unter anderem folgende Verhältnisse denkbar: Zum einen fungiert ein Nachfrager aufgrund seines geringen Anteils an der Gesamtnachfrage lediglich als Mengenanpasser an einen gegebenen Faktorpreis. Zum anderen entspricht die Faktorpreisfunktion eines Nachfragemonopolisten der gesamtwirtschaftlichen Angebotsfunktion und verläuft streng monoton steigend (vgl. Gutenberg, G.  1983, S. 418; Schumann, J.  1992, S. 296 f.). Weiterhin kann sich in einem bilateralen Monopol beispielsweise aufgrund ausgehandelter Mengenrabatte eine streng monoton fallende Faktorpreisfunktion einstellen. Das ist allerdings nicht zwangsläufig, weil ein Verhandlungsergebnis von der relativen Machtposition und vom strategischen Verhalten der Partner abhängt (vgl. Schumann, J.  1992, S. 300 ff. Spieltheorie). Die Kosten werden nun von einem Faktorpreissystem in zweifacher Hinsicht beeinflusst (vgl. Fandel, G.  1996, S. 225 f.): 1) Der direkte Preiseffekt bei sich ändernden Faktorpreisen und gleich bleibenden Faktoreinsatzmengen ist offensichtlich. 2) Darüber hinaus besteht ein indirekter Kosteneffekt über das Mengensystem, weil erst in Kenntnis eines Faktorpreissystems die kostenminimalen Faktoreinsatzmengen bestimmt werden können. Bei Linear-Limitationalität kann eine Endproduktmenge nur in einem durch den Fertigungsprozess fest vorgegebenen Verhältnis der Inputmengen effizient hergestellt werden (vgl. Fandel, G.  1996, S. 90). Mithin ist bei monoton steigenden Faktorpreisfunktionen die effiziente Faktorkombination immer kostenminimal. Sofern aber mindestens eine Faktorpreisfunktion streng monoton fallend verläuft, kann auch eine ineffiziente Produktion kostenminimal sein. Das ist immer dann der Fall, wenn der kostensteigernde Mengeneffekt aufgrund ineffizienter Faktoreinsätze durch den kostensenkenden Preiseffekt infolge niedrigerer durchschnittlicher Faktorpreise überkompensiert wird. Bei Substitutionalität kann durch die ausschließliche Veränderung einer Faktoreinsatzmenge das Produktionsvolumen beeinflusst werden. Also sind die zur Herstellung einer bestimmten Endproduktmenge benötigten Produktionsfaktoren in gewissem Umfang gegeneinander austauschbar (vgl. Adam, D.  1998, S. 291). Wenn die Produktionsfaktoren 1, ?, J kostenminimal eingesetzt werden sollen, lassen sich über die Amoroso-Robinson-Formel folgende Bedingungen herleiten (vgl. Schumann, J.  1992, S. 370 f.): Mit dem Faktorpreissystem (q1(r1), ..., qJ(rJ)) können die Preiselastizitäten berechnet werden. Damit greifen die Faktorpreise „ als Regulativ in den an sich technischen Kombinationsprozess ein [?] “ (Gutenberg, E.  1983, S. 315 f.). Wie man leicht sieht, stimmen bei Mengenanpassern im Falle einer kostenminimalen Faktorallokation die Verhältnisse der Grenzproduktivitäten mit denen der Faktorpreise überein, weil sie mit unendlich hohen Angebotselastizitäten auf ihren Faktormärkten konfrontiert werden. Bisher wurde von Interdependenzen zwischen Faktorpreisen und -qualitäten abstrahiert. Im Folgenden wird diese Prämisse aufgehoben. 5. Faktorqualitäten Die Faktorqualität lässt sich durch die Eignung eines Produktionsfaktors hinsichtlich seiner Verwendbarkeit in der Leistungserstellung beschreiben. Als Eignungskriterium wird die Faktorproduktivität herangezogen, wenngleich diese auch von anderen Produktionsfaktoren beeinflusst und dadurch die Aussagefähigkeit eingeschränkt wird. Dispositive Faktoren spielen hierbei eine bedeutende Rolle, weil sie die gesamte Koordination der Elementarfaktoren durchführen und auf deren zweckgebundene Eignung einwirken. Der Einfluss von Faktorqualitäten auf das Kostenniveau lässt sich nur dadurch herausarbeiten, dass man nach der Dauer und Intensität von Veränderungen differenziert. Dabei kann man im Wesentlichen wie folgt unterscheiden (vgl. Gutenberg, E.  1983, S. 394 ff.): - Faktorqualitäten können im Zeitablauf oszillativen Schwankungen unterliegen. Diese sind nicht bewusst herbeigeführt und treten bei Produktionsfaktoren mit der gleichen Zweckbestimmung eher zufällig auf. Beispielsweise sind bei Arbeitskräften mit der gleichen nominellen Qualifikation Leistungsfähigkeit und -wille tagesformabhängig ausgeprägt; artgleiche Rohstoffe können in ihrer physikalischen Beschaffenheit voneinander abweichen. Kosten werden hierdurch kaum beeinflusst, weil sich derartige Produktivitätsschwankungen im Zeitablauf ausgleichen (vgl. Gutenberg, E.  1983, S. 397). - Dagegen werden stetige Anpassungen der Faktorqualitäten unternehmensseitig über einen längeren Zeitraum hinweg zielgerichtet vorgenommen. Beispielsweise können mit wachsender Fertigungsstückzahl Lerneffekte bei den Arbeitskräften auftreten, die zu höheren Arbeitsgeschwindigkeiten bei gleichzeitig sinkenden Materialverbräuchen führen. Dieser induzierte technische Fortschritt wird allgemein als „ Lerngesetz der Produktion “ bezeichnet (vgl. Fandel, G.  1996, S. 166 ff.) und kann eine Ursache für empirisch ermittelte Erfahrungskurven sein. Ferner liegen bei Betriebsmitteln stetige Veränderungen immer dann vor, wenn durch Ersatzinvestitionen ein Maschinenpark allmählich verbessert, aber in seiner technischen Beschaffenheit nicht grundlegend umstrukturiert wird. Insgesamt ist bei stetigen Qualitätsveränderungen von einem bedeutenden Einfluss auf die Höhe der (Produktions-)Kosten auszugehen (vgl. Gutenberg, E.  1983, S. 401). - Mutative Veränderungen der Faktorqualitäten liegen immer dann vor, wenn eine Leistungserstellung von Grund auf neu ausgerichtet wird. Das kann durch geänderte Markterfordernisse infolge autonomen technischen Fortschritts motiviert sein. Ein Beispiel sind Leichtmetalle, die aufgrund ihrer physikalischen Eigenschaften herkömmliche Werkstoffe in vielen Bereichen der Automobil-, Luft- und Raumfahrtindustrie verdrängt haben. Weitere Beispiele finden sich im Bereich der Fertigungsreorganisation zur Erhöhung der Einsatzflexibilität (z.B. Erweiterung der Betriebsmittel um flexible Fertigungssysteme). Auch mutative Veränderungen sind häufig mit großen Auswirkungen auf die gesamten Kosten verbunden (vgl. Gutenberg, E.  1983, S. 401). Aus produktionstheoretischer Sicht definieren veränderte Faktorqualitäten unterschiedliche Produktionsprozesse, weil die Faktorproduktivitäten variieren. Unabhängig davon beeinflussen spürbare und dauerhafte Qualitätsänderungen auch die Faktorpreise. Da sich Faktorqualitäten im Mengen- sowie im Wertgerüst normalerweise in entgegengesetzter Richtung auswirken, lässt sich im Allgemeinen nicht sagen, in welche Richtung sich die Kosten entwickeln. Literatur: Adam, Dietrich : Produktionsmanagement, Wiesbaden, 9. A., 1998 Fandel, Günter : Produktion I – Produktions- und Kostentheorie, Berlin et al., 5. A., 1996 Fandel, Günter/Francois, Peter/Gubitz, Klaus-Martin : PPS – und integrierte betriebliche Softwaresysteme, Berlin et al., 2. A., 1997 Fandel, Günter/Heuft, Birgit/Paff, Andrea/Pitz, Thomas : Kostenrechnung, Berlin et al. 1999 Gutenberg, Erich : Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre, Bd. 1, Berlin et al., 24. A., 1983 Heinen, Edmund : Produktions- und Kostentheorie, in: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, hrsg. v. Jacob, Herbert, Wiesbaden, 4. A., 1981, S. 205 – 295 Kilger, Wolfgang : Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, Wiesbaden, 10. A., 1993 Kilger, Wolfgang : Einführung in die Kostenrechnung, Opladen 1976 Schmalenbach, Eugen : Grundlagen der Selbstkostenrechnung und Preispolitik, Leipzig 1925 Schumann, Jochen : Grundzüge der mikroökonomischen Theorie, Berlin et al., 6. A., 1992 Schweitzer, Marcell/Küpper, Hans-Ulrich : Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, München, 7. A., 1998 Zäpfel, Günther : Produktionswirtschaft – Operatives Produktionsmanagement, Berlin, New York 1982