Inhaltsübersicht
I. Überblick
II. Die
Befreiung von der Konzernabschlusserstellung nach den §§ 291 und 292 HGB
III. Die
Befreiung von der Konzernaufstellungspflicht gem. § 315a und § 292a HGB
IV. Größenabhängige
Befreiungen von der Konzernaufstellungspflicht gem. § 293 HGB
V. Befreiung
von der Konzernrechnungslegungspflicht nach IFRS und US-GAAP
VI. Prüfung
der Voraussetzungen für die Befreiung von der Konzernabschlusserstellung
I. Überblick
§ 290 HGB verpflichtet grundsätzlich jedes Mutterunternehmen
zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts, sofern die im
Einzelnen genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Diese Vorgehensweise würde
bedeuten, dass auf jeder Ebene eines mehrstufigen Konzerns Teilkonzernabschlüsse
zu erstellen wären (sog. Tannenbaumprinzip).
§§ 291 und 292 HGB sehen deshalb unter bestimmten Voraussetzungen eine Befreiung
von der Verpflichtung zur Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses vor. Darüber
hinaus sind Konzerne, die bestimmte Größenmerkmale nicht überschreiten, gem. §
293 HGB von der Pflicht zur Konzernrechnungslegung befreit.
Ferner sind inländische Mutterunternehmen, die auf Grund Art.
4 der IAS-V oder auf Grund § 315a Abs. 2 HGB zur Aufstellung eines
Konzernabschlusses nach IFRS verpflichtet sind oder die in Anwendung des § 315a
Abs. 3 HGB freiwillig einen Konzernabschluss nach IFRS aufstellen, von der Erstellung
eines Konzernabschlusses nach den Vorschriften des HGB befreit. Bestimmte
Unternehmen können darüber hinaus für Geschäftsjahre, die vor dem 1. Januar
2007 beginnen, ausnahmsweise § 292a HGB in Anspruch nehmen, um einen
befreienden Konzernabschluss nach international anerkannten
Rechnungslegungsnormen zu erstellen.
Während nach den International
Financial Reporting Standards (IFRS) ebenfalls die Möglichkeit
besteht, unter bestimmten Voraussetzungen einen befreienden Konzernabschluss zu
erstellen, ist in den US-amerikanischen Rechnungslegungsgrundsätzen eine
vergleichbare Regelung nicht enthalten.
II. Die Befreiung
von der Konzernabschlusserstellung nach den §§ 291 und 292 HGB
Die Anwendung der Befreiungsvorschriften
der §§ 291 und 292 HGB unterscheidet sich danach, ob das Mutterunternehmen
seinen Sitz innerhalb oder außerhalb eines Mitgliedstaats der
Europäischen Union (EU) oder eines anderen Vertragsstaats des Abkommens über
den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) hat.
1. Mutterunternehmen
mit Sitz innerhalb der EU bzw. des EWR
Gem. § 291 I HGB ist ein Mutterunternehmen, das zugleich
Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der
EU bzw. Vertragsstaat des EWR ist, von der Verpflichtung zur Aufstellung eines
Teilkonzernabschlusses und -lageberichts unter bestimmten Voraussetzungen befreit, wenn das zu befreiende
Mutterunternehmen und seine Tochterunternehmen in den Konzernabschluss und den
Konzernlagebericht des übergeordneten Mutterunternehmens einbezogen werden.
a) Mutterunternehmen
Gem. § 291 I Satz 2 HGB können der befreiende
Konzernabschluss und -lagebericht von jedem Unternehmen unabhängig von seiner
Rechtsform und Größe aufgestellt werden, wenn das Unternehmen als
Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder einem anderen
EWR-Vertragsstaat zur Aufstellung eines Konzernabschlusses unter Einbeziehung
des zu befreienden Mutterunternehmens und seiner Tochterunternehmen
verpflichtet wäre. Im Gegensatz zu § 290 HGB, wonach Mutterunternehmen nur
Kapitalgesellschaften bzw. Gesellschaften i.S.d. § 264a HGB sein können, können
Mutterunternehmen i.S.d. § 291 I Satz 2 HGB Unternehmen jeder beliebigen
Rechtsform sein. Es muss sich dabei jedoch stets um ein Unternehmen handeln, wodurch Privatpersonen sowie Bund, Länder und
Gemeinden als Mutterunternehmen in diesem Sinne ausgeschlossen sind (ADS, 1995).
Das Mutterunternehmen muss dabei weder an der Spitze des
Konzerns stehen, noch muss es in der Konzernhierarchie unmittelbar über dem zu
befreienden Unternehmen angesiedelt sein. Auch muss ein unmittelbares
Mutter-Tochter-Verhältnis nicht vorliegen. Ausreichend ist, wenn das
Unternehmen, welches dem zu befreienden Mutterunternehmen übergeordnet ist,
einen den Anforderungen des § 291 HGB entsprechenden Konzernabschluss unter
Einbeziehung des betreffenden Teilkonzerns aufstellt (Siebourg, 1998;
ADS, 1995).
Auf Unternehmen, die gem. § 11 I PublG grundsätzlich zur
Aufstellung eines Konzernabschlusses und -lageberichts verpflichtet sind, ist §
291 HGB entsprechend anzuwenden (vgl. § 11 VI Nr. 1 PublG).
b) Konsolidierungskreis
Der Konzernabschluss und -lagebericht eines
Mutterunternehmens mit Sitz innerhalb
der EU bzw. des EWR haben befreiende Wirkung, wenn das zu befreiende
Mutterunternehmen und seine Tochterunternehmen in den befreienden
Konzernabschluss unbeschadet des § 296 HGB einbezogen worden sind (vgl. § 291
II Nr. 1 HGB). Hieraus ergibt sich, dass bei der Abgrenzung des
Konsolidierungskreises nunmehr aus Sicht des übergeordneten Mutterunternehmens
zu prüfen ist, ob die Voraussetzungen für die Konsolidierungswahlrechte gem. §
296 HGB erfüllt sind. So können Tochterunternehmen, die gem. § 296 I Nr. 2 HGB
nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden sollen, da die für die
Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben nicht ohne
unverhältnismäßig hohe Kosten oder Verzögerungen zu erhalten sind, auf einer
höheren Konzernstufe einbeziehungspflichtig sein. Aufgrund der höheren Anzahl
zu konsolidierender Unternehmen kann durchaus der Fall eintreten, dass die
Unverhältnismäßigkeit anders zu beurteilen ist. Weiterhin ist es denkbar, dass
das Konsolidierungswahlrecht gem. §
296 I Nr. 3 HGB entfallen kann, wenn bspw. die zur Weiterveräußerung gehaltenen
Anteile eines Tochterunternehmens an ein Unternehmen verkauft werden, welches
auf Grund des größeren Konsolidierungskreises nunmehr in den Konzernabschluss
einzubeziehen ist. Ebenso ist es möglich, dass bisher in den Konzernabschluss
einbezogene Tochterunternehmen aus Sicht des übergeordneten Mutterunternehmens
für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes
der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur noch von untergeordneter
Bedeutung sind und gem. § 296 II HGB daher nicht mehr berücksichtigt werden
müssen (Siebourg, 1998;
ADS, 1995).
Eine andere Beurteilung ergibt sich hingegen beim Konsolidierungswahlrecht nach § 296 I
Nr. 1 HGB. Hierbei kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass dieses
Wahlrecht auch für den übergeordneten Konzernabschluss Gültigkeit behalten
wird, da sich an der Beschränkung der Rechtsausübung durch das
Mutterunternehmen durch die Einbeziehung in einen größeren Konzernabschluss
nichts ändert. Dies gilt indes nicht, wenn sich das Konsolidierungswahlrecht
darin begründet, dass die Beherrschungsmöglichkeit an ein Unternehmen im
übergeordneten Konzernverbund übertragen wurde.
c) Inhalt
und Prüfung
Nach § 291 II Nr. 2 HGB sind der befreiende Konzernabschluss
und -lagebericht im Einklang mit der Richtlinie 83/349/EWG des Rates vom
13.06.1983 über den konsolidierten Abschluss (7. EG-Richtlinie) und der Richtlinie 84/253/EWG des Rates vom
10.04.1984 über die Zulassung mit der Pflichtprüfung der
Rechnungslegungsunterlagen beauftragter Personen (8. EG-Richtlinie) nach dem für das aufstellende Mutterunternehmen
maßgeblichen Recht aufzustellen und von einem zugelassenen Abschlussprüfer zu
prüfen.
Die Bedingung, dass der befreiende Konzernabschluss und
-lagebericht inhaltlich dem an die 7. EG-Richtlinie angepassten Recht
desjenigen Mitgliedstaats entsprechen müssen, in dem das befreiende
Mutterunternehmen seinen Sitz hat, ist i.d.R. automatisch dann erfüllt, wenn
das übergeordnete Mutterunternehmen eine Kapitalgesellschaft ist und ihren Sitz
im Inland oder einem anderen Mitgliedstaat innerhalb
der EU bzw. des EWR hat. Wurde der Konzernabschluss nicht nach dem Recht des
Landes aufgestellt, in welchem das befreiende Mutterunternehmen seinen Sitz
hat, wohl aber nach einem Recht, welches dem deutschen entspricht, so hat
dieser Konzernabschluss ebenso befreiende Wirkung (ADS, 1995).
Weiterhin müssen der befreiende Konzernabschluss und
-lagebericht nach dem von dem übergeordneten Mutterunternehmen anzuwendenden
Recht durch einen in Übereinstimmung mit den Vorschriften der 8. EG-Richtlinie
zugelassenen Abschlussprüfer geprüft worden sein. Demzufolge ist der befreiende
Konzernabschluss eines inländischen Mutterunternehmens nach den Grundsätzen der
§§ 316 bis 324 HGB und somit von einem Wirtschaftsprüfer bzw. von einer
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (vgl. § 316 II i.V.m. § 319 I HGB) zu prüfen.
Bei der Prüfung des befreienden Konzernabschlusses ist grundsätzlich ein
Bestätigungsvermerk zu erteilen. Eine Versagung des Bestätigungsvermerks hat
u.U. zur Folge, dass der Konzernabschluss nicht den maßgebenden
Rechnungslegungsvorschriften des betreffenden Staates entspricht und daher
keine befreiende Wirkung entfalten kann (Hoyos,
/Ritter-Thiele, 2006; ADS, 1995).
d) Offenlegung
§ 291 I Satz 1 HGB verlangt, dass der befreiende
Konzernabschluss und -lagebericht einschließlich des BestV oder des Vermerks
über dessen Versagung nach den für den entfallenden Teilkonzernabschluss und Teilkonzernlagebericht
maßgeblichen Vorschriften in deutscher
Sprache offengelegt werden müssen. Nach § 325 III Satz 1 HGB hat dies vor
Ablauf des zwölften Monats des dem
Konzernabschlussstichtag nachfolgenden Geschäftsjahrs im Bundesanzeiger zu erfolgen.
e) Angabepflichten
des befreiten Unternehmens
Eine weitere Voraussetzung für die Befreiung von der
Konzernrechnungslegung ist, dass im Anhang des JA des zu befreienden
Mutterunternehmens gem. § 291 II Nr. 3 HGB folgende Angaben gemacht werden:
(a) Name und Sitz des Mutterunternehmens, das den befreienden
Konzernabschluss und Konzernlagebericht aufstellt,
(b) einen Hinweis auf die Befreiung von der Verpflichtung,
einen Konzernabschluss und Konzernlagebericht aufzustellen, und
(c) eine Erläuterung der im befreienden Konzernabschluss vom
deutschen Recht abweichend angewandten Bilanzierungs-, Bewertungs- und
Konsolidierungsmethoden.
f) Kreditinstitute
und Versicherungsunternehmen
§ 291 II Satz 1 HGB gilt für Kreditinstitute und
Versicherungsunternehmen entsprechend. Die Aufstellung des befreienden
Konzernabschlusses und -lageberichts hat – unbeschadet der übrigen
Voraussetzungen des Satzes 1 – bei Kreditinstituten im Einklang mit der
Richtlinie 86/635/EWG des Rates vom 08.12.1986 über den JA und den konsolidierten
Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten (Bankbilanzrichtlinie) und
bei Versicherungsunternehmen im Einklang mit der Richtlinie 91/674/EWG des
Rates vom 19.12.1991 über den JA und den konsolidierten Abschluss von
Versicherungsunternehmen (Versicherungsrichtlinie) zu erfolgen.
g) Ausschluss von der Befreiungsmöglichkeit
Die Befreiungsmöglichkeit des § 291 HGB können Unternehmen
nach § 291 Abs. 3 Nr. 1 nicht in Anspruch nehmen, deren Wertpapiere am
Abschlussstichtag in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem anderen
EWR-Vertragsstaat an einem geregelten Markt i.S.d. Art. 1 Nr. 13 der Richtlinie
93/22/EWG des Rates vom 10. Mai 1993 über Wertpapierdienstleistungen gehandelt
werden. Darüber hinaus können die Gesellschafter des bilanzierenden Unternehmens
unter bestimmten Voraussetzungen die Befreiung verhindern. Hierfür müssen die
Gesellschafter, denen bei einer AG oder KGaA mindestens 10% bzw. bei einer GmbH
mindestens 20% der Anteile gehören, spätestens sechs Monate vor dem Ablauf des Konzerngeschäftsjahrs die
Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses und -lageberichts beantragt haben
(vgl. § 291 III Nr. 2 HGB). Darüber hinaus hat ein Konzernabschluss eines
Mutterunternehmens, das über 90% der Anteile an dem zu befreienden
Mutterunternehmen hält, nur dann eine befreiende Wirkung, wenn die übrigen
Gesellschafter der Befreiung ausdrücklich zugestimmt haben. Das
Minderheitsvotum hat jedoch in der deutschen Konsolidierungspraxis keine
Bedeutung erlangt.
2. Mutterunternehmen
mit Sitz außerhalb der EU bzw. des EWR
§ 292 HGB enthält eine Rechtsverordnungsermächtigung,
wonach das Bundesjustizministerium, im Einvernehmen mit dem Bundesfinanz- und
-wirtschaftsministerium, dazu ermächtigt wird, die Befreiung durch
Konzernabschlüsse und -lageberichte, die von Mutterunternehmen mit Sitz außerhalb eines Mitgliedstaats der EU
bzw. eines anderen Vertragsstaats des EWR erstellt werden, zuzulassen. Durch
den Erlass der Konzernabschlussbefreiungsverordnung
(KonBefrV) vom 15.11.1991 wurde von dieser Rechtsverordnungsermächtigung
Gebrauch gemacht. Die KonBefrV wurde zwischenzeitlich mehrfach geändert und ist
1996 unbefristet verlängert worden. Um eine befreiende Wirkung zu besitzen,
müssen der Konzernabschluss und -lagebericht des übergeordneten
Mutterunternehmens nach dieser KonBefrV folgende – dem § 291 HGB
weitgehend entsprechende – Anforderungen erfüllen:
(a) Der befreiende Konzernabschluss und -lagebericht wurden
in deutscher Sprache nach den Vorschriften offengelegt, die nach dem Recht des
zu befreienden Mutterunternehmens für den entfallenden Teilkonzernabschluss und
-lagebericht gelten (vgl. § 1 Satz 1 KonBefrV). Dabei ist es unerheblich,
welche Größe und welche Rechtsform das übergeordnete Mutterunternehmen innehat.
Es muss sich lediglich um ein Unternehmen
handeln (vgl. § 1 Satz 2 KonBefrV).
(b) Das zu befreiende Mutterunternehmen und seine
Tochterunternehmen sind in den befreienden Konzernabschluss unbeschadet § 296
HGB einbezogen worden (vgl. § 2 I Nr. 1 KonBefrV).
(c) Der befreiende Konzernabschluss und -lagebericht sind im
Einklang mit der 7. EG-Richtlinie nach dem Recht eines EU- bzw. EWR-Staats
aufgestellt worden oder sind einem nach diesem Recht aufgestellten
Konzernabschluss und -lagebericht gleichwertig
(vgl. § 2 I Nr. 2 KonBefrV).
(d) Der befreiende Konzernabschluss ist von einem in
Übereinstimmung mit der 8. EG-Richtlinie zugelassenen Abschlussprüfer geprüft
worden, zumindest aber von einem Abschlussprüfer, der eine den Anforderungen
dieser Richtlinie gleichwertige
Befähigung hat. Dabei muss der Konzernabschluss entsprechend den §§ 316 bis 324
HGB geprüft worden sein (vgl. § 2 I Nr. 3 KonBefrV). Die Gleichwertigkeit hat
sich dabei an der fachlichen und persönlichen Eignung i.S.d. § 43 WPO zu
orientieren. Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass Angehörige von Berufsorganisationen,
die Mitglieder des International Federation of Accountants (IFAC) sind und die
Leitlinien des IFAC in ihr Berufsrecht integriert haben, die geforderte
Gleichwertigkeit erfüllen (IDW, 2002).
(e) Im Anhang des JA des zu befreienden Mutterunternehmens
sind die Angaben gem. § 291 II Nr. 3 HGB enthalten (vgl. § 2 I Nr. 4 KonBefrV).
(f) § 2 I Satz 1 KonBefrV gilt für Kreditinstitute und
Versicherungsunternehmen entsprechend. Die Aufstellung des befreienden
Konzernabschlusses und -lageberichts hat – unbeschadet der übrigen
Voraussetzungen des Satzes 1 – bei Kreditinstituten im Einklang mit der
Bankbilanzrichtlinie und bei Versicherungsunternehmen im Einklang mit der
Versicherungsrichtlinie zu erfolgen (vgl. § 2 I Satz 2 KonBefrV).
(g) Ausgeschlossen von der Möglichkeit der Befreiung sind
wiederum Mutterunternehmen, deren Wertpapiere am Abschlussstichtag in einem
Mitgliedstaat der EU oder in einem anderen EWR-Vertragsstaat an einem
geregelten Markt i.S.d. Art. 1 Nr. 13 der Richtlinie 93/22/EWG des Rates vom
10. Mai 1993 über Wertpapierdienstleistungen gehandelt werden. Außerdem sind
die Minderheitenrechte gem. § 291 III HGB zu beachten (vgl. § 2 II KonBefrV).
III. Die
Befreiung von der Konzernaufstellungspflicht gem. § 315a und § 292a HGB
Mutterunternehmen, die nach Art. 4 der IAS-V zur Erstellung
eines Konzernabschlusses nach durch die EU anerkannten IFRS verpflichtet sind,
brauchen nach § 315a HGB nicht zusätzlich einen Konzernabschluss nach den
Vorschriften des HGB zu erstellen. Dies betrifft Mutterunternehmen, deren
Wertpapiere am Bilanzstichtag zum Handel an einem geregelten Markt i.S.d. Art.
1 Abs. 13 der Richtlinie 93/22/EWG des Rates vom 10. Mai 1993 über
Wertpapierdienstleistungen in einem EU-Mitgliedstaat zugelassen sind. Befreit
von der Verpflichtung zur Erstellung eines HGB-Konzernabschlusses sind des
Weiteren Mutterunternehmen, für deren Wertpapiere i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 des
WpHG bis zum Bilanzstichtag die Zulassung zum Handel an einem organisierten
inländischen Markt i.S.d. § 2 Abs. 5 des WpHG beantragt wurde und die nach §
315a Abs. 2 HGB ebenfalls zur Erstellung eines Konzernabschlusses durch die
seitens der EU anerkannten IFRS verpflichtet sind sowie Mutterunternehmen, die
nach § 315a Abs. 3 HGB freiwillig einen Konzernabschluss nach den durch die EU
anerkannten IFRS erstellen.
Die Befreiung nach § 315a HGB bezieht sich nur auf die
Regelungen der §§ 294 bis 314 HGB und hier nicht auf die Regelungen nach
-
§ 294 Abs. 3 (Mitwirkungspflichten des
Tochterunternehmens bei der Aufstellung des Konzernabschlusses),
-
§ 298 Abs. 1 i.V.m. §§ 244 f. (Sprache, Währung sowie Unterzeichnung
des Konzernabschlusses),
-
§ 313 Abs. 2 und 4 (Angaben zu Tochterunternehmen,
Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen sowie zu allen übrigen
Unternehmen, an denen direkt oder indirekt mind. 20 % der Anteile gehalten
werden) sowie
-
§ 3145 Abs. 1 Nr. 4, 6, 8 und 9 (Angaben zur Zahl der
Arbeitnehmer, zu den Bezügen der Mitglieder der Geschäftsführung, eines
Aufsichtsrats, eines Beirats oder ähnlicher Einrichtungen, zur Abgabe der
nach § 161 AktG geforderten Erklärung sowie zum Honorar des
Abschlussprüfers).
Alle übrigen Vorschriften außerhalb der §§ 294 bis 314 HGB,
die sich auf den Konzernabschluss beziehen, müssen vorerst weiterhin beachtet
werden. Dies gilt insbes. für
-
die Verpflichtung zur Erstellung eines
Konzernlageberichts nach § 315 HGB,
-
die Regelungen zur Prüfung des Konzernabschlusses nach
§§ 316 ff. HGB und
-
die Regelungen zur Offenlegung des Konzernabschlusses
nach § 324 HGB.
Durch die IAS-V wurde § 292a HGB, der als Interimslösung es
erst börsennotierten und später kapitalmarktorientierten Unternehmen
ermöglichte, auf die Anwendung der §§ 290 bis 315 HGB zu verzichten, wenn diese
stattdessen einen Konzernabschluss und Konzernlagebericht nach „ international
anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen “ erstellten, weitgehend hinfällig. §
292a HGB wurde daher durch das BilReG aufgehoben.
Allerdings können Unternehmen, die auf Grund von Art. 57 Abs.
1 EGHGB für Geschäftsjahre, die vor dem 1. Januar 2007 beginnen, von der
Verpflichtung zur Erstellung eines Konzernabschlusses nach anerkannten IFRS
vorübergehend befreit sind, § 292a HGB ausnahmsweise vorerst weiterhin in
Anspruch nehmen (vgl. Art. 58 Abs. 5 Satz 2 EGHGB). Nutznießer der Regelung
sind insbesondere Unternehmen, die in Anbetracht ihrer Börsennotierung in den USA
einen Konzernabschluss nach US-GAAP aufstellen müssen. Mit dem Ende der
Übergangsfrist für diese Unternehmen läuft auch der Anwendungsbereich von §
292a HGB endgültig aus.
IV. Größenabhängige
Befreiungen von der Konzernaufstellungspflicht gem. § 293 HGB
Um die Belastungen, die regelmäßig mit der Erstellung eines
Konzernabschlusses verbunden sind, für kleinere Konzerne möglichst gering zu
halten, kann nach § 293 HGB von der Erstellung eines Konzernabschlusses und
-lageberichts abgesehen werden, sofern gewisse Größenkriterien nicht
überschritten werden. Diese Befreiungsregelung gilt dabei sowohl für Gesamt-
als auch für Teilkonzernabschlüsse.
Ausgenommen von dieser Regelung sind Konzerne, bei denen das Mutterunternehmen
ein Kreditinstitut (vgl. § 340i II
Satz 2 HGB) oder ein Versicherungsunternehmen (vgl. § 341j I Satz 2 HGB) ist.
Ferner gelten die Größenkriterien nicht für Konzerne, bei denen das
Mutterunternehmen oder ein in den Konzernabschluss des Mutterunternehmens
einbezogenes Tochterunternehmen am Abschlussstichtag einen organisierten Markt i.S.d. § 2 V WpHG durch von ihm ausgegebene
Wertpapiere i.S.d. § 2 I Satz 1 WpHG in Anspruch nimmt oder die Zulassung zum
Handel an einem organisierten Markt
beantragt worden ist (vgl. § 293 V HGB; vgl. auch oben II.).
Im Einzelnen ist ein Mutterunternehmen gem. § 293 I Nr. 1, 2
HGB von der Pflicht, einen Konzernabschluss und -lagebericht aufzustellen,
befreit, wenn es an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen zwei der
drei folgenden Schwellenwerte entweder nach der Bruttomethode oder nach der Nettomethode
nicht überschreitet.
Bei Anwendung der Bruttomethode
werden die Umsatzerlöse und die Bilanzsummen aus den Jahresabschlüssen der
einzubeziehenden Unternehmen addiert (additive
Methode), wohingegen bei der Nettomethode
durch Eliminierung konzerninterner Beziehungen ein konsolidierter
(Probe-)Abschluss aufgestellt wird (konsolidierte
Methode). Letztlich bleibt es dem Mutterunternehmen überlassen, welche
Methode es zu Grunde legt. Der in § 297 III Satz 2 HGB kodifizierte Stetigkeitsgrundsatz, wonach die auf den
vorhergehenden Konzernabschluss angewandten Konsolidierungsmethoden beibehalten
werden sollen, kommt hier nicht zur Anwendung. Folglich kann das Wahlrecht
jedes Jahr neu ausgeübt werden. Auf einen Stichtag bezogen muss das Wahlrecht
jedoch einheitlich ausgeübt werden. Ebenso ist es nicht erforderlich, dass es sich
an den beiden Abschlussstichtagen um die jeweils gleichen Größenmerkmale handelt.
Ein erst- bzw. einmaliges Überschreiten
der Größenkriterien führt nicht zu
einer Konzernrechnungslegungspflicht. Analog liegt in einem einmaligen Unterschreiten der Abgrenzungskriterien
kein Befreiungstatbestand vor, wenn das Mutterunternehmen am vorherigen
Abschlussstichtag nicht befreit war (vgl. § 293 IV HGB).
Bei der Ermittlung der Bilanzsumme
ist ein evtl. vorhandener „ Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag “ abzuziehen.
Die Umsatzerlöse sind aus den letzten
zwölf Monaten der einzubeziehenden Unternehmen zu ermitteln. Für die Berechnung
der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer
ist § 267 V HGB anzuwenden.
Zusammenfassend zeigt die folgende Abb. 1 die Schrittfolge
zur Prüfung der Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen inländischer
Kapitalgesellschaften bzw. bestimmter Personenhandelsgesellschaften gem. § 264a
HGB.
Abb. 1: Schrittfolge zur Prüfung der Aufstellungspflicht von
Konzernabschlüssen inländischer Kapitalgesellschaften bzw. bestimmter
Personenhandelsgesellschaften gem. § 264a HGB
V. Befreiung
von der Konzernrechnungslegungspflicht nach IFRS und US-GAAP
Die Pflicht zur Aufstellung von Konzernabschlüssen und die
Behandlung von Anteilen an Tochterunternehmen sind im Rahmen der International
Financial Reporting Standards (IFS) im IAS 27 „ Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in
Subsidiaries “ geregelt. Nach IAS 27.9 hat ein Mutterunternehmen einen
Konzernabschluss vorzulegen. Dabei sind in den Konzernabschluss
grundsätzlich alle in- und ausländischen Tochterunternehmen einzubeziehen (Weltabschlussprinzip), auf die das
Mutterunternehmen einen beherrschenden Einfluss (control) nehmen kann. Da
IAS 27.9 von einem Mutter-Tochter-Verhältnis ausgeht, ist bei Vorliegen eines
mehrstufigen Konzerns grundsätzlich auf jeder Ebene ein (Teil-)Konzernabschluss
aufzustellen. Nach IAS 27.10 braucht jedoch ein Tochterunternehmen, das selbst
ein Mutterunternehmen ist, keinen eigenen (Teil-)Konzernabschluss aufzustellen,
wenn dessen (übergeordnetes) Mutterunternehmen einen befreienden
Konzernabschluss erstellt und offen legt und die Anteilseigner des
Mutterunternehmens über diesen Schritt informiert wurden und keinen Einspruch
gegen die Befreiung einlegen. Von der Befreiung sind nach IAS 27.10 des
Weiteren Mutterunternehmen ausgeschlossen, deren Schuld- oder
Eigenkapitalinstrumente an einer in- oder ausländischen Börse gehandelt werden,
die ihre Abschlüsse bei einer Börsenaufsicht oder sonstigen Aufsichtsbehörde
zum Zwecke der Emission von Finanzinstrumenten an einer Börse eingereicht haben
oder die diesen Schritt beabsichtigen. Diese – auf Gründen der
Wirtschaftlichkeit basierende – Regelung geht explizit davon aus, dass der
Konzernabschluss eines Mutterunternehmens, welches sich selbst im Besitz eines
übergeordneten Mutterunternehmens befindet, regelmäßig nicht benötigt wird.
In Anlehnung an den Aufbau des IAS 27 stellen sich die
Prüfungsschritte zur Beantwortung der Frage, wann ein Mutterunternehmen von der
Pflicht, einen Konzernabschluss aufstellen zu müssen, befreit ist, in der Abb.
2 wie folgt dar:
Abb. 2: Schrittfolge zur Prüfung der Aufstellung eines
befreienden Konzernabschlusses nach IAS 27.10
Die US-amerikanischen Rechnungslegungsgrundsätze US-GAAP
sehen eine Befreiung von der Aufstellung eines Konzernabschlusses grundsätzlich
nicht vor. Jedes (Mutter-)Unternehmen, das auf ein oder mehrere
Tochterunternehmen control ausüben
kann, hat einen Konzernabschluss aufzustellen. Bei der ausschließlich an das Control-Konzept geknüpften
Aufstellungspflicht kommt es dabei sowohl nach den US-GAAP (vgl. ARB 51, SFAS
94) als auch nach den Richtlinien der amerikanischen Börsenaufsichtsbehörde SEC
(vgl. Regulation S-X, Rule 3 – 01 f.) lediglich darauf an, dass die Möglichkeit zur Beherrschung eines oder
mehrerer Tochterunternehmen besteht. Soweit die Teilkonzernmutterunternehmen
der Aufsicht der Securities and Exchange Commission (SEC) unterliegen ist bei
mehrstufigen Konzernen somit auf jeder Stufe des Konzerns ein
(Teil-)Konzernabschluss erforderlich. Insbesondere den Minderheitsgesellschaftern
soll somit ein gegenüber dem Einzelabschluss an Aussagekraft und
Informationsgehalt höherwertig einzustufender Konzernabschluss zur Verfügung
gestellt werden.
Größenabhängige Befreiungen sind nach den IFRS bzw. den
US-GAAP nicht möglich.
VI. Prüfung
der Voraussetzungen für die Befreiung von der Konzernabschlusserstellung
Grundsätzlich hat jedes Mutterunternehmen i.S.d. § 290 I oder
II HGB einen Konzernabschluss und -lagebericht nach den §§ 290 ff. HGB
aufzustellen und nach den §§ 316 ff. HGB durch einen Abschlussprüfer prüfen zu
lassen. Voraussetzung für die Aufstellungspflicht ist, dass die Größenkriterien des § 293 HGB
überschritten sind. Ein solches Mutterunternehmen braucht jedoch einen
Konzernabschluss und -lagebericht dann nicht aufzustellen und prüfen zu lassen,
wenn ein übergeordnetes Mutterunternehmen mit Sitz innerhalb der EU oder des EWR (vgl. § 291 HGB) bzw. außerhalb der EU oder des EWR (vgl. §
292 HGB) einen befreienden Konzernabschluss und -lagebericht erstellt. In
diesem Fall ist zu prüfen, ob die in § 291 HGB bzw. § 292 HGB i.V.m. §§ 1, 2
KonBefrV kodifizierten Mindestanforderungen erfüllt sind (vgl. oben I.).
Sieht ein Mutterunternehmen von der Aufstellung eines
Konzernabschlusses nach den deutschen handelsrechtlichen Vorschriften ab, indem
es einen § 315a bzw. § 292a II HGB entsprechenden Konzernabschluss und
-lagebericht aufstellt, so ist zu prüfen, ob die dort aufgeführten
Voraussetzungen eingehalten wurden.
Wird ein befreiender Konzernabschluss nach IAS 27.10
aufgestellt, so ist zu prüfen, ob die entsprechenden Befreiungsvoraussetzungen
vorliegen und ob die erforderlichen Angaben gemacht wurden (vgl. oben IV.; Küting,
/Weber, C.-P. 2005).
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R./Lanfermann, J. et al., 6. A., Stuttgart ab 1995
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Brune, J.W./Senger, T./Hayn,
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Hoyos, M./Ritter-Thiele,
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IDW, : WP-Handbuch, Bd.
I, 12. A., Düsseldorf 2000
Küting, K./Weber, C.-P.
: Der Konzernabschluss, 9. A., Stuttgart 2005
Pellens, B./Fülbier,
R.U./Gassen, J. : Internationale Rechnungslegung, 5. A., Stuttgart 2004
Schildbach, T. : Der
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Küting, K./Weber, C.-P., 2. A., Stuttgart 1998
Weber, C.-P. : Abschnitt 11,
in: WILEY-Kommentar zur internationalen Rechnungslegung nach IAS/IFRS, hrsg. v.
Ballwieser, W./Beine, F./Hayn, S. et al., Braunschweig 2004
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