Inhaltsübersicht I. Auszahlungen und Einzahlungen II. Ausgaben und Einnahmen III. Aufwendungen und Erträge IV. Kosten und Erlöse I. Auszahlungen und Einzahlungen Mit Auszahlungen und Einzahlungen sind Geldbewegungen gemeint. Unter Auszahlungen ist vom Standpunkt eines betrachteten Unternehmens die Abgabe von Geld an andere Wirtschaftssubjekte zu verstehen, unter Einzahlungen der Erhalt von Geld von anderen Wirtschaftssubjekten. Unter dem Begriff des Geldes werden zusammengefasst: die gesetzlich vorgeschriebenen Zahlungsmittel, wie Münzen und Banknoten (= Bargeld), sowie die allgemein anerkannten Zahlungsmittel, wie täglich fällige Guthaben bei Banken (= Buchgeld). Die Geldbewegungen und Geldbestände werden im Rahmen der laufenden Buchhaltung mit erfasst; eine selbstständige Geldbewegungs- und Geldbestandsrechnung ist den privaten Unternehmen nicht vorgeschrieben, wenngleich sie von großem Nutzen ist. In einer solchen Rechnung sind folgende Arten von Geldbewegungen auseinander zu halten: - Zahlungen, durch die Geld zur Nutzung, durch die Kapital übertragen wird (= Nutzungszahlungen oder Kapitalzahlungen), wie Einzahlungen aufgrund des Erhalts von Bareinlagen und von Darlehn sowie Auszahlungen zur Rückgewähr von Bareinlagen und von Darlehn (= Zahlungen des sog. passiven Kapitalverkehrs), ferner Auszahlungen als Bareinlagen bei anderen Unternehmen und als Darlehn sowie Einzahlungen aufgrund des Rückerhalts von Bareinlagen und von Darlehn (= Zahlungen des sog. aktiven Kapitalverkehrs); - Zahlungen, durch die Geld als Gegenleistung für Güter übertragen wird, wie Auszahlungen zum Erwerb von Gütern und Einzahlungen aufgrund der Veräußerung von Gütern (= Entgeltzahlungen oder Güterzahlungen); - Zahlungen, durch die ein Gewinn ausgeschüttet oder ein Verlust gedeckt wird (= Ergebniszahlungen). Wie die Beispiele zeigen, lässt sich durch eine Einzahlungs- und Auszahlungsrechnung der Kapitalverkehr des Unternehmens, der passive ebenso wie der aktive, zeitgenau erfassen. Ferner kann man, wie die Beispiele zeigen, durch eine solche Rechnung den Güterverkehr des Unternehmens erfassen, zeitgenau allerdings nur die Bareinkäufe und Barverkäufe von Gütern. Die Krediteinkäufe und Kreditverkäufe sowie die Vorauszahlungseinkäufe und Vorauszahlungsverkäufe erscheinen zeitversetzt. Daraus ergibt sich, dass die Einzahlungs- und Auszahlungsrechnung die adäquate Grundlage für die finanzwirtschaftlichen Entscheidungen des Unternehmens ist. Sie eignet sich insbesondere zur Beurteilung und Steuerung der Liquidität, deren Einhaltung eine wichtige Nebenbedingung bei Verfolgung des Gewinnziels darstellt. Genau genommen bedarf es dazu zukunftsgerichteter Geldbestands- und Geldbewegungsrechnungen, deren Aufstellung durch vergangenheitsbezogene Rechnungen dieser Art erleichtert wird. Neben laufenden Auszahlungs- und Einzahlungsrechnungen empfiehlt sich ein fallweises Rechnen mit Auszahlungen und Einzahlungen, z.B. für Investitions- und Desinvestitionsentscheidungen, für Standortentscheidungen, für Entscheidungen über Kauf und Verkauf von Unternehmen. II. Ausgaben und Einnahmen Mit Ausgaben und Einnahmen sind nicht nur Geldbewegungen, sondern auch Kreditbewegungen gemeint. So werden die Ausgaben häufig definiert als Auszahlungen, Schuldenzugänge und Forderungsabgänge, die Einnahmen als Einzahlungen, Forderungszugänge und Schuldenabgänge. Diese Definitionen sind allerdings zu allgemein gehalten. Würde man sie auf güterwirtschaftliche Vorgänge übertragen, käme es zu Mehrfachzählungen. Bei Einkauf von Rohstoffen auf Kredit z.B. entsteht, wegen der Schuldenzunahme, eine Ausgabe. Bei Begleichung des Kaufpreises in der nachfolgenden Periode entstünde, wegen dieser Auszahlung, erneut eine Ausgabe. Gleichzeitig mit dieser Ausgabe käme es jedoch, wegen der Schuldenabnahme, auch zu einer Einnahme. Auf diese Weise erhielte man jeweils zu hohe Ausgaben und Einnahmen, wenn auch den richtigen Saldo. Will man Mehrfachzählungen vermeiden, muss man alle drei Begriffsbestandteile der obigen Definitionen einschränken und wie folgt formulieren: Ausgaben sind Auszahlungen die von Güterzugängen begleitet werden, Zunahmen von Schulden, die von Güterzugängen begleitet werden (d.h. Zunahmen der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen), und Abnahmen von Forderungen, die von Güterzugängen begleitet werden (d.h. Abnahmen der Geleisteten Anzahlungen). Einnahmen sind Einzahlungen, die von Güterabgängen begleitet werden, Zunahmen von Forderungen, die von Güterabgängen begleitet werden (d.h. Zunahmen der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen), und Abnahmen von Schulden, die von Güterabgängen begleitet werden (d.h. Abnahmen der Erhaltenen Anzahlungen). Oder jeweils etwas anders ausgedrückt: Ausgaben sind Auszahlungen aufgrund des Bareinkaufs von Gütern, Schuldenzunahmen aufgrund des Krediteinkaufs von Gütern und Forderungsabnahmen aufgrund des Vorauszahlungseinkaufs von Gütern. Einnahmen sind Einzahlungen aufgrund des Barverkaufs von Gütern, Forderungszunahmen aufgrund des Kreditverkaufs von Gütern und Schuldenabnahmen aufgrund des Vorauszahlungsverkaufs von Gütern. Mit Hilfe der so abgegrenzten Ausgaben und Einnahmen lässt sich also der Güterverkehr des Unternehmens zeitgenau erfassen, d.h. alle Einkäufe, gleich ob Bar-, Kredit- oder Vorauszahlungseinkäufe, jeweils im Zeitpunkt des Zugangs der Güter und alle Verkäufe, gleich ob Bar-, Kredit- oder Vorauszahlungsverkäufe, jeweils im Zeitpunkt des Abgangs der Güter. Den Kapitalverkehr mit Hilfe der Ausgaben und Einnahmen erfassen zu wollen, wie stellenweise vorgeschlagen, lohnt sich nicht, da ohnehin nur der Eigenkapitalverkehr einbezogen werden könnte, der gesamte Kapitalverkehr jedoch bereits durch Einzahlungen und Auszahlungen abgebildet wird, wie vorher gezeigt. Die Ausgaben und Einnahmen als Geld- und Kreditbewegungen werden ebenso wie die dazugehörigen Geld- und Kreditbestände im Rahmen der laufenden Buchhaltung mit erfasst. Getrennt davon wird selten mit Ausgaben und Einnahmen gerechnet. Eine solche Rechnung harrt noch der Entwicklung. Mit ihr wäre auch ein wichtiges Teilstück einer Güterbewegungs- und Güterbestandsrechnung gegeben, die die Parallele zur Geldbewegungs- und Geldbestandsrechnung bildet. III. Aufwendungen und Erträge Die Rechengrößen der Aufwendungen und Erträge sind entwickelt worden, um einerseits den Einsatz und Verzehr von Gütern, andererseits die Entstehung und Ausbringung von Gütern zu erfassen. Aber auch reine Wertänderungen von Gütern, anderen Vermögensgegenständen und Schulden sind unter Aufwendungen und Erträgen zu subsumieren. Da diese Vorgänge vielfältig sind, können nur aufzählende Definitionen der Aufwendungen und der Erträge gegeben werden. Die Aufwendungen des Industriebetriebs z.B. umfassen folgende in Geldeinheiten ausgedrückte Vorgänge: - die Nutzung von Patenten, Lizenzen und anderen Immaterialgüterrechten; - die Abnutzung von Gebäuden, Maschinen und anderen Gebrauchsgütern; - den Verbrauch von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen und ähnlichen Gütern; - den Einsatz von unfertigen Erzeugnissen; - die Inanspruchnahme von Arbeitsleistungen; - die Inanspruchnahme von Kreditleistungen und anderen Dienstleistungen; - die nicht bestimmungsgemäßen Mengen- und Wertminderungen von Gütern und von anderen Vermögensgegenständen (wie Geld, Forderungen, Unternehmensanteilen); - den Verkauf von Vermögensgegenständen zu einem Preis unter Buchwert; - das Entstehen von Schulden, ohne dass gleichzeitig Darlehn aufgenommen oder Güter auf Kredit bezogen worden wären; - die Übernahme von Verlusten anderer Unternehmen; - das Fälligwerden von nicht-gewinnabhängigen Steuern. Die Erträge des Industriebetriebs umfassen folgende in Geldeinheiten ausgedrückte Vorgänge: - die Produktion von fertigen und unfertigen Erzeugnissen; - den Absatz von Erzeugnissen zu einem Preis über Buchwert; - die Selbsterstellung von anderen Vermögensgegenständen; - die Erbringung von Kreditleistungen und anderen Dienstleistungen; - die Wertsteigerungen von Gütern und anderen Vermögensgegenständen; - den Verkauf von Vermögensgegenständen zu einem Preis über Buchwert; - das Entfallen von Schulden, ohne dass Darlehn getilgt oder Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen beglichen worden wären; - den Erhalt von Anteilen am Gewinn anderer Unternehmen; - den Erhalt von Subventionen. Demgegenüber werden die Aufwendungen und Erträge oft kurz als negative und positive Erfolgskomponenten bezeichnet; wobei aber offen bleibt, was mit Erfolg gemeint sein soll. Gelegentlich werden die Aufwendungen auch Vermögensabnahmen und die Erträge Vermögenszunahmen gleichgesetzt. Aber nicht alle Vermögensabnahmen haben Aufwandscharakter, z.B. nicht der Verkauf von Grundstücken, und nicht alle Vermögenszunahmen haben Ertragscharakter, z.B. nicht der Kauf von Grundstücken. Schließlich erklärt man die Aufwendungen auch als Wertverbrauch und die Erträge als Wertzuwachs, lässt dabei aber offen, der Wert wovon gemeint sein soll. Sollte der Wert des Unternehmens schlechthin gemeint sein, wären die Erklärungen unzutreffend. Diese Charakterisierungen vermögen daher nicht, die ausführlichen Definitionen zu ersetzen. Übersteigen die Erträge die Aufwendungen, wird von einem Gewinn gesprochen, übersteigen die Aufwendungen die Erträge, von einem Verlust. Daher wird die Aufwands- und Ertragsrechnung meistens als Gewinn- und Verlustrechnung bezeichnet. Setzt man die Erträge und die Aufwendungen zueinander in Beziehung, erhält man die Gesamtproduktivität des Unternehmens. Zu den Aufwendungen und Erträgen als Bewegungsgrößen gehören als Bestandsgrößen das Vermögen und das Kapital. Das Vermögen umfasst die Bestände an Geld, Forderungen, Unternehmensanteilen sowie an materiellen und immateriellen Gütern. Das Kapital umfasst die Einlagen der Eigentümer und die Einbehaltenen Gewinne sowie die Schulden, d.h. die Verbindlichkeiten und die Rückstellungen. Die Vermögens- und Kapitalrechnung wird meistens als Bilanz bezeichnet. Die vergangenheitsbezogene Gewinn- und Verlustrechnung sowie Bilanz bilden zusammen den Jahresabschluss des Unternehmens, der in einer handelsrechtlichen und in einer steuerrechtlichen Variante den privaten Unternehmen vorgeschrieben ist. Der steuerrechtliche Jahresabschluss ist Grundlage für die Bemessung der Steuerlast des Unternehmens. Der handelsrechtliche Jahresabschluss dient bei einer AG u.a. der Rechenschaftslegung des Vorstands gegenüber Aufsichtsrat und Hauptversammlung sowie der Rechenschaftslegung des Aufsichtsrats gegenüber der Hauptversammlung. Er lässt erkennen, inwieweit das Unternehmen sein Gewinn- bzw. Rentabilitätsziel erreicht hat, und ist Grundlage für eine Reihe von Entscheidungen des Vorstands, des Aufsichtsrats und der Hauptversammlung, insbesondere für die Entscheidung über die Verwendung eines erzielten Gewinns. Anhand der Gewinn- und Verlustrechnung wird oft versucht, den Cashflow zu errechnen. Übersteigen die einzahlungswirksamen Erträge die auszahlungswirksamen Aufwendungen, liegt ein positiver Cashflow vor, im umgekehrten Fall ein negativer Cashflow. Dieser erfolgswirksame Cashflow bedarf der Ergänzung durch den bilanziellen Cashflow, wie er anhand der Veränderungen zweier aufeinander folgender Bilanzen annähernd ermittelbar ist. Anhand der Gewinn- und Verlustrechnung wird ferner oft die Wertschöpfung errechnet. Übersteigen die Erträge die Vorleistungsaufwendungen, liegt eine positive Wertschöpfung vor, im umgekehrten Fall eine negative Wertschöpfung. IV. Kosten und Erlöse Mit Hilfe der Kosten versucht man, grundsätzlich ebenso wie mit Hilfe der Aufwendungen, den Einsatz und Verzehr von Gütern zu erfassen, allerdings nur denjenigen in einem genauer betrachteten Teilbereich des Unternehmens, meistens denjenigen im Haupttätigkeitsbereich. Daher geht man für die Abgrenzung der Kosten von den Aufwendungen aus (= aufwandsorientierter Kostenbegriff). Ausgeklammert werden die sog. betriebsfremden Aufwendungen (auch neutrale Aufwendungen oder Nur-Aufwendungen genannt), wie Aufwendungen für reine Finanzgeschäfte, Aufwendungen für Handelsgeschäfte. Damit verbleiben die sog. betriebsbezogenen Aufwendungen. Diese kann man zum Teil in gleicher Höhe übernehmen; insofern liegen kostengleiche Aufwendungen bzw. aufwandsgleiche Kosten vor (oft auch Zweckaufwendungen bzw. Grundkosten genannt). Zum Teil muss man eine andere Bewertung vornehmen (z.B. Ansatz kalkulatorischer Abschreibungen statt handelsrechtlicher Abschreibungen) oder eine andere Periodisierung (z.B. Ansatz von kalkulatorischen Wagnissen in Vorwegnahme etwaiger außerplanmäßiger Abschreibungen); insofern liegen Andersaufwendungen bzw. Anderskosten vor. Zusätzlich sind Beträge anzusetzen für die Verzinsung des Eigenkapitals sowie, speziell bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften, für einen Unternehmerlohn. Dabei handelt es sich um fiktive Aufwendungen oder aufwandsergänzende Kosten (auch Zusatzkosten oder Nur-Kosten genannt). Unter Berücksichtigung dieser Modifikationen kann man Kosten definieren als betragsgleiche und wegen Umbewertung oder anderer Periodisierung betragsverschiedene betriebsbezogene Aufwendungen sowie fiktive Aufwendungen für Dienste der Eigentümer. Die so definierten Kosten werden oft als betriebswirtschaftliche oder interne Kosten des Unternehmens bezeichnet, im Unterschied zu den volkswirtschaftlichen oder externen Kosten. Mit diesen sind vom Unternehmen verursachte Belastungen der Umwelt gemeint, für die es keine Entschädigung, keinen Preis zu zahlen hat. Mit der Einführung einer Pflicht zur Entschädigung werden die externen Kosten in interne Kosten umgewandelt, d.h. internalisiert. Entsprechendes, wie für die Kosten ausgeführt, gilt für die Erlöse oder die Leistungen. Mit ihrer Hilfe versucht man, grundsätzlich ebenso wie mit Hilfe der Erträge, die Entstehung und Ausbringung von Gütern zu erfassen, allerdings nur diejenige in einem genauer betrachteten Teilbereich des Unternehmens, meistens diejenige im Haupttätigkeitsbereich. Daher geht man für die Abgrenzung der Erlöse von den Erträgen aus. Eliminiert werden die sog. betriebsfremden Erträge. Die verbleibenden betriebsbezogenen Erträge kann man zum Teil mit dem gleichen Betrag übernehmen (Zweckerträge oder Grunderlöse). Zum Teil muss man sie umbewerten (Anderserträge bzw. Anderserlöse). Unter Umständen sind zusätzlich Beträge anzusetzen, z.B. für selbst geschaffene Patente (fiktive Erträge oder Zusatzerlöse). Erlöse lassen sich daher definieren als betragsgleiche und betragsverschiedene betriebsbezogene Erträge sowie fiktive Erträge für Ergebnisse betrieblicher Tätigkeit. Die so definierten Erlöse könnten als betriebswirtschaftliche Erlöse bezeichnet werden im Unterschied zu den volkswirtschaftlichen Erlösen, den social benefits. Mit diesen ist ein vom Unternehmen bewirkter Nutzen für die Umwelt gemeint, für den es kein Entgelt erhält. Zu den Kosten und Erlösen als Bewegungsgrößen gehören als Bestandsgrößen das kalkulatorische Vermögen und das kalkulatorische Kapital. Das kalkulatorische Vermögen wird als das im Haupttätigkeitsbereich eingesetzte Vermögen vom handelsrechtlichen Vermögen abgeleitet. Das kalkulatorische Kapital lässt sich nicht aus dem handelsrechtlichen Kapital ableiten. Man setzt es entweder dem kalkulatorischen Vermögen gleich oder subtrahiert von diesem noch das sog. Abzugskapital, d.h. das versteckt verzinsliche Kapital. Übersteigen die Erlöse die Kosten, kann von einem positiven Betriebsergebnis gesprochen werden oder von einem kalkulatorischen Gewinn (im Unterschied zum pagatorischen Gewinn als Überschuss der Erträge über die Aufwendungen). Im umgekehrten Fall kann von einem negativen Betriebsergebnis gesprochen werden oder von einem kalkulatorischen Verlust (im Unterschied zum pagatorischen Verlust als Überschuss der Aufwendungen über die Erträge). Der kalkulatorische Gewinn oder Verlust zeigt an, inwieweit das Unternehmen sein Gewinnziel im jeweils betrachteten Tätigkeitsbereich, im Allgemeinen im Haupttätigkeitsbereich, erreicht hat. Bezieht man die Kosten und die Erlöse aufeinander, erhält man die Produktivität des Haupttätigkeitsbereichs. Übersteigen die Erlöse die Vorleistungskosten, ist die Wertschöpfung des Haupttätigkeitsbereichs positiv, im umgekehrten Fall negativ. Darüber hinaus ist die skizzierte betriebsbezogene Kosten- und Erlösrechnung Ausgangspunkt für die Verrechnung der Kosten auf die Kostenträger, d.h. auf die Produkte und auf die einzelnen Mengeneinheiten der Produkte. Eine solche produktbezogene Kostenrechnung ist vor allem deswegen erforderlich, damit bei preispolitischem Spielraum entschieden werden kann, zu welchem Preis die jeweiligen Produkte angeboten werden sollen bzw. damit bei gegebenen Verkaufspreisen entschieden werden kann, ob die Produktion aufgenommen oder unterbleiben, ob sie weitergeführt oder eingestellt werden soll. Sie wird auch benötigt, damit die Bestände an fertigen und unfertigen Erzeugnissen in der Handels- und Steuerbilanz, wie vorgeschrieben, mit Herstellungskosten bewertet werden können. Um von einer betriebsbezogenen Kostenrechnung (auch Kostenartenrechnung genannt zu einer produktbezogenen Kostenrechnung zu gelangen, bedarf es zur Überbrückung einer abteilungsbezogenen Kostenrechnung. Einer solchen Kostenrechnung kommt aber auch ein eigener Aussagewert zu im Hinblick auf das Teilziel der Kostenminimierung, indem man jeder Abteilung bzw. Kostenstelle Kosten vorgibt und die Einhaltung der Vorgabe kontrolliert. Wünschenswert wäre, man könnte der abteilungsbezogenen Kostenrechnung eine abteilungsbezogene Erlösrechnung an die Seite stellen und damit das Betriebsergebnis in Abteilungsergebnisse aufspalten. Aber dies ist nur bei produktorientierter Abteilungsbildung möglich. Neben den laufenden Kosten- und Erlösrechnungen ist immer wieder fallweise, bei bestimmten Anlässen, mit Kosten und Erlösen zu rechnen, z.B. bei der Wahl zwischen mehreren Rohstoffen, bei der Wahl der optimalen Bestellmenge im Einkauf, bei der Wahl der optimalen Losgröße in der Fertigung, bei der Wahl zwischen mehreren Produkten insbesondere unter Engpassverhältnissen, bei der Entscheidung über Eigenfertigung oder Fremdbezug. Literatur: Coenenberg, Adolf Gerhard : Kostenrechnung und Kostenanalyse, Stuttgart, 5. A., 2003 Hummel, Siegfried/Männel, Wolfgang : Kostenrechnung, Bd. I: Grundlagen, Aufbau und Anwendung, Wiesbaden, 4. A., 1986 Kloock, Josef/Sieben, Günter/Schildbach, Thomas : Kosten- und Leistungsrechnung, Düsseldorf, 8. A., 1999 Schweitzer, Marcell/Küpper, Hans-Ulrich : Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, München, 8. A., 2003 Seicht, Gerhard : Moderne Kosten- und Leistungsrechnung, Wien, 11. A., 2001 Weber, Helmut Kurt/Rogler, Silvia : Betriebswirtschaftliches Rechnungswesen, Bd. 1: Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung, München, 5. A., 2004, Bd. 2: Kosten- und Leistungsrechnung sowie kalkulatorische Bilanz, München, 4. A., 2006 Wedell, Harald : Grundlagen des Rechnungswesens, Bd. 1: Buchführung und Jahresabschluss, Herne, Berlin, 10. A., 2003, Bd. 2: Kosten- und Leistungsrechnung, Herne, Berlin, 9. A., 2004 Wöhe, Günter/Döring, Ulrich : Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, München, 22. A., 2005