Inhaltsübersicht I. Begriff, Rechtsnatur und Inhalt II. Bedeutung und Eigenschaften III. Ermittlungsmethoden IV. Quellen V. Bindungswirkung I. Begriff, Rechtsnatur und Inhalt 1. Begriffsbestimmung und Arten Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung (GoA) sind ein System überindividueller Normen, die das Verhalten von Abschlussprüfern steuern sollen. Das Sachziel (die gesamtwirtschaftliche Aufgabe der Prüfung), vertrauenswürdige Urteile abzugeben (Leffson, 1988), ist in der Rechtsordnung verankert; diese enthält daher explizit oder implizit das Normensystem, an dem die Prüfung auszurichten ist. Neben rechtlichen wirken auch ethische und soziale sowie betriebliche Normen verhaltenssteuernd (Egner, 1980). Rollenkonformes Verhalten, das der Öffentlichkeit Vertrauen in die Leistung der freien Berufe gibt, ist (nach Arrow, 1951) Bestandteil der Ware, die von den freien Berufen verkauft wird; hieraus resultiert die standespolitische Notwendigkeit, der Öffentlichkeit ein entsprechendes Bild des Prüfers zu vermitteln (Rückle, 1975). Freiwillige betriebliche GoA werden z.T. wegen ihrer akquisitorischen Wirkung der Öffentlichkeit bekannt gemacht (Hummitzsch, 1966). Im Folgenden werden vorwiegend in der Rechtsordnung enthaltene GoA dargestellt. Das Schrifttum befasst sich schwerpunkthaft mit der Pflichtprüfung von Jahres- und Konzernabschlüssen sowie von (Konzern-)Lageberichten gem. §§ 316 ff. HGB. Die für diese Prüfungen abgeleiteten Grundsätze werden auch sinngemäß auf andere Prüfungen und sonstige Aufgaben der Prüfer angewendet. Prüfungsprozesse beinhalten als Kernelement den Vergleich eines Soll-Objekts mit einem Ist-Objekt. Da das Soll-Objekt i.A. für den konkreten Sachverhalt erst ermittelt werden muss, sind in GoA auch Regeln für die Soll-Objekt-Ermittlung enthalten. Die Auslegung der Rechnungslegungsnormen einschließlich der Interpretation der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ist daher in den GoA enthalten. Üblicherweise wird die Interpretation des Rechnungslegungsrechtes, soweit es schon vom geprüften Unternehmen bei der Abbildung der Sachverhalte in der Rechnungslegung zu beachten ist, aus den GoA ausgeklammert. Der Prüfer ist aber bei der Soll-Objekt-Ermittlung an zusätzliche Regeln gebunden, die somit Gegenstand der GoA bleiben. 2. Rechtsnatur Teile der GoA sind in Gesetzen ausdrücklich genannt. Deren Rechtsnormcharakter ist somit unmittelbar ersichtlich. Hingegen ist der Terminus GoA als solcher nicht ausdrücklich in Gesetzen zu finden. In Kommentaren werden die GoA (in der Interpretation durch die Fachgutachten des IDW) z.T. als rechtssatzähnliche Normen angesehen (Claussen, /Korth, 1991). Andererseits wird argumentiert (so Kropff, 1973), dass dem ausdrücklichen Wunsch des IDW nicht gefolgt wurde, in die Vorläuferbestimmungen der §§ 316 ff. HGB die Formulierung aufzunehmen: „ Die Prüfung hat den Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlußprüfung zu entsprechen “ (IDW, 1956). Der Gesetzgeber des AktG 1965 wollte die inhaltliche Ausfüllung der GoA nicht dem IDW oder der WPK überlassen, zumal damals noch keine einschlägigen Fachgutachten vorlagen (Schulze zur Wiesch, 1963). Es ist streng zu unterscheiden zwischen den GoA als solchen und ihrer Interpretation durch den Berufsstand. Trotz fehlenden Gesetzesverweises können die GoA nach Art eines unbestimmten Rechtsbegriffes ausgelegt werden (v. Wysocki, 1977; Leffson, 1988). U.a. interpretieren GoA die in den §§ 320 und 323 HGB ausdrücklich genannte Pflicht zu sorgfältiger und gewissenhafter Prüfung (vgl. ergänzend §§ 157 und 242 BGB, nach denen allgemein „ Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte “ die Auslegung von Verträgen bzw. die Art geschuldeter Leistungen bestimmen; § 276 I BGB verlangt von jedermann „ die im Verkehr erforderliche Sorgfalt “ ). Über den tatsächlichen Inhalt der GoA entscheidet im Streitfalle expost das Gericht, wobei die Interpretation der GoA durch den Berufsstand zwar wichtig, aber nicht a priori prozessentscheidend ist; sehr deutlich hierzu etwa Amtsgericht Duisburg: „ Eine Stellungnahme des Hauptfachausschusses des IDW ? kann nicht kraft besonderer Autorität die gerichtliche Auslegung einer gesetzlichen Vorschrift verdrängen. “ (AG Duisburg 1993, 1994) 3. Inhaltliche Strukturierung Die GoA regeln die Auftragsannahme und sämtliche  Teilprozesse der Prüfung, nämlich Ist-Objekt-Ermittlung, Vergleichs- oder Soll-Objekt-Ermittlung, Fehlerfeststellung, Urteilsbildung, Urteilsmitteilung (Loitlsberger, 1966). Analog zu den GoB (Leffson, 1987) können obere und untere GoA unterschieden werden. Obere GoA gelten für jedwede Abschlussprüfung bzw. die bei jeder Abschlussprüfung notwendigen Teilprozesse. Hingegen sind untere GoA auf die Prüfung bestimmter Ist-Objekte oder auf bestimmte Prüfungswege bezogen. Die Aus- und Fortbildung des Prüfers sowie Regeln über die Auftragsannahme bestimmen die persönlichen Voraussetzungen, die der Prüfer erfüllen muss, damit von ihm ein vertrauenswürdiges Urteil erwartet werden kann. Die übrigen Grundsätze dienen der Sicherung der Prüfungsdurchführung (Verfahrenssicherung). Sie enthalten insbes. Aussagen über Art und Ausmaß der erforderlichen Prüfungshandlungen und über die Würdigung der dabei erhaltenen Informationen. Der letzte Teilprozess, die Urteilsmitteilung, wird z.T. gesonderten Grundsätzen über den Bestätigungsvermerk und über den Prüfungsbericht zugewiesen. Die Grundsätze der Verfahrenssicherung umfassen auch Metaprozesse der Prüfung (Planung, Überwachung und Dokumentation des Prüfungsablaufs). Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit überlagert sämtliche anderen GoA: Z. B. muss die erforderliche Mindestsicherheit des Urteils auf wirtschaftliche Weise erreicht werden; eine Erhöhung der Sicherheit ist gegen die zusätzlichen Kosten abzuwägen. II. Bedeutung und Eigenschaften 1. Die Bedeutung der GoA für den Prüfer Die GoA richten sich in erster Linie an den Prüfer, dem sie bestimmte Handlungen oder Unterlassungen vorschreiben ( „ präskriptive Intention “ der GoA; Rückle, 1980). Durch die GoA wird die Entscheidungsfreiheit des Prüfers eingeschränkt. Ist der Prüfungsauftrag durch das Gesetz bestimmt (wie insbes. bei der Pflichtprüfung der Kapitalgesellschaften), so darf der Prüfer keine Vereinbarungen treffen, die zu einer gegenüber dem Gesetzesauftrag reduzierten Prüfung führen würden. Die typische persönliche Zielsetzung des Prüfers (sein Formalziel) kann als die Einkommensmaximierung unter der Restriktion der Einhaltung der GoA angesehen werden. Die GoA müssen hierbei die Mindestqualität der Prüfung sicherstellen: Ein Mindestgrad an Vertrauenswürdigkeit des Urteils und ein Mindestmaß an Präventionswirkung sind zu erreichen. Die GoA begrenzen den Umfang der Prüfung aber auch nach oben: Bei zeitabhängigen Gebühren könnte ein Prüfer mit freien Kapazitäten die Prüfung ausdehnen wollen; dies ist nach dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit aber nur so weit zulässig, als es zur ordnungsmäßigen Prüfungsdurchführung erforderlich ist. Im Idealfall sollten die GoA dazu führen, dass identische Sachverhalte von unterschiedlichen Prüfern identisch beurteilt werden und diese Urteile mit einigermaßen gleichen Kosten gewonnen werden. Besteht über den Inhalt der GoA Klarheit, so stärken diese die Stellung des Prüfers gegenüber dem Geprüften. Wird gegen den Prüfer ein zivil- oder strafrechtlicher Prozess angestrengt oder hat er sich in berufsrechtlicher Hinsicht zu verantworten, so wird ihm eine genaue Dokumentation der Einhaltung der GoA als Exkulpation dienen können. Problematisch ist allerdings, wie die GoA konkretisiert werden (s.u. IV). Die GoA richten sich an den verantwortlichen Prüfer, teilweise auch an die Prüfungsgehilfen i.S.v. § 323 HGB. Der verantwortliche Prüfer hat die Gehilfen über ihre Berufspflichten zu informieren (§ 5 II Berufssatzung; vgl. WPK, 1996). 2. Die Bedeutung der GoA für das geprüfte Unternehmen, die Prüfungsadressaten und -interessenten Die GoA bestimmen das Ausmaß der zu erteilenden Auskünfte, Aufklärungen und Nachweise. Das geprüfte Unternehmen wird Unterlagen über Geschäftsgeheimnisse auch vor dem Prüfer geheim halten wollen. Hierzu ist es i.S.v. § 320 HGB nur berechtigt, wenn nicht einmal ein indirekter Zusammenhang dieser Unterlagen mit dem Zweck der Abschlussprüfung ersichtlich ist (Kropff, 1973; ADS, 1995, § 320 HGB; Baetge, /Göbel, 1990). Ferner hat das geprüfte Unternehmen einen Anspruch auf möglichst geringe Belästigung durch die Prüfung und auf eine Begrenzung der Kosten. Am Ergebnis der Prüfung sind jene Personengruppen interessiert, die einen Prüfungsbericht erhalten oder aus der geprüften Rechnungslegung Ansprüche ableiten oder Informationen entnehmen. Diesen Adressaten und Interessenten von Prüfung und Rechnungslegung soll durch die GoA die (Mindest-)Qualität der durchgeführten Prüfung bekannt gegeben werden. Diese „ deskriptive Intention “ der GoA (Rückle, 1980) gewinnt durch die zunehmende internationale Wirtschaftsverflechtung laufend an Bedeutung, weil gerade Ausländer eine Pauschalinformation über die Prüfungsqualität benötigen. 3. Eigenschaften der GoA als eines unbestimmten Rechtsbegriffs Der Großteil der GoA ist nur in unbestimmter Weise rechtlich fixiert. Generalklauseln in Gesetzen können entsprechend der Entwicklung der regelungsbedürftigen Sachverhalte verändert interpretiert werden. In dieser Flexibilität der GoA liegt ein großer Vorteil, wenn sich die Sachverhalte rasch ändern, wie etwa im Bereich der EDV. Sowohl die präskriptive als auch die deskriptive Benutzung der GoA erfordern aber, dass zu einem bestimmten Zeitpunkt eine möglichst genaue inhaltliche Fixierung der GoA bekannt ist. Solange Auslegungen der GoA nur Verweise auf das „ pflichtgemäße Ermessen “ des Prüfers u.Ä. enthalten, ist dem Prüfer bei der Auswahl seiner Handlungen wenig geholfen und der Prüfungsinteressent zu wenig informiert. Durch eine Fixierung der erforderlichen Sicherheit und Genauigkeit des Prüfurteils werden Mindest- und (aus Wirtschaftlichkeitsgründen auch) Höchstumfang der vorzunehmenden Prüfungshandlungen determiniert. Anerkannte numerische Regeln haben sich hierfür noch nicht herausgebildet; Vorbedingung wäre die Einigung über die Wesentlichkeit festgestellter Soll-Ist-Abweichungen (Leffson, /Bönkhoff, 1981). Die Konkretisierung der GoA richtet sich daher vorwiegend auf einzelne Prüfungshandlungen, die als besonders effiziente Begrenzungen des Fehlurteilsrisikos bzw. als Präventionsmaßnahmen angesehen werden (z.B. Verpflichtung des Prüfers zur Teilnahme an der Inventur). Zu den praktisch wichtigsten Konkretisierungen s.u. IV. Die Konkretisierung fördert die Einhaltung der GoA und die Überprüfbarkeit der Einhaltung. III. Ermittlungsmethoden 1. Deduktive Ermittlung Zur Methodik der Ermittlung von GoA vgl. auch die umfangreiche Diskussion über GoB (Leffson, 1987; Kruse, 1978; Baetge, /Kirsch, 1995; Ballwieser, 1999). Die deduktive Methode gewinnt GoA durch „ Nachdenken “ . Sie geht vom Sinne gesetzlicher Bestimmungen bzw. den Zielen des Gesetzgebers aus; sie benutzt die „ teleologische “ Gesetzesinterpretation. Von den Zielen wird auf Mittel geschlossen, mit deren Hilfe die Ziele erreicht werden können. In diesem Sinne sind die GoA der Inbegriff der Regeln, die angewendet werden müssen, um dem gesetzlichen Prüfungsauftrag der §§ 316 ff. HGB und den Anforderungen der WPO an den Prüfer nachzukommen. Es handelt sich – streng genommen – nicht um eine Deduktion i.S.d. klassischen Logik, weil keine Sätze über die Wahrheit von Aussagen gebildet werden. Vielmehr ist die Normlogik (deontische Logik) heranzuziehen, weil aus Normen (Oberzielen) letztlich wieder Normen (Handlungsanweisungen) abgeleitet werden (vgl. Weinberger, 1989; Cornides, 1974). Wenn nur ein Mindestniveau für das Oberziel anzustreben ist, kann die „ Deduktion “ nur zwischen zulässigen und unzulässigen Mitteln unterscheiden. In der Regel kann nicht eindeutig deduziert werden, wie der Prüfer im Einzelnen vorzugehen hat. Verbesserte Theoreme über Zusammenhänge zwischen Art der Prüfungsdurchführung und Prüfungsqualität sowie Prüfungskosten ermöglichen eine zunehmend schärfere Selektion der zulässigen Vorgehensweisen. Die Deduktion von GoA geht von den Zielen der Abschlussprüfung (neben Prävention vorzugsweise Verlässlichkeit der offen zu legenden Rechnungslegung und Kontrolle des Vorstandes bzw. der Geschäftsführer) und den vom Gesetzgeber bevorzugten Rechnungslegungsadressaten aus. Rechtlich entspricht die deduktive Ermittlungsmethode einer Argumentation „ aus der Natur der Sache “ . Im Schrifttum wird (für GoA und GoB) zunehmend und heute überwiegend die deduktive Methode verwendet (zu deduktiven GoA-Systemen vgl. Kicherer, 1970; Schade, 1982). 2. Induktive Ermittlung GoA können auch induktiv ermittelt werden, indem empirisch-statistisch erhoben wird, wie die Mehrzahl der Abschlussprüfer in der Praxis vorgeht. Für die Informationsvermittlung (deskriptive Intention) ist diese Methode jedenfalls zutreffend. Die induktive Methode muss jedoch bei neuartigen Prüfungsfragen versagen, weil sich für sie noch keine allgemeine Übung herausgebildet haben kann. Auch liegen Kenntnisse über das Prüferverhalten zunächst nicht im erforderlichen Ausmaß vor. Der induktiven Methode wird (v.a. für die GoB, vgl. Kruse, 1978) von Juristen z.T. vorrangige Bedeutung beigemessen, denn induktiv ermittelte Grundsätze können als Gewohnheitsrecht unmittelbare Rechtsnormwirkung haben oder als Handelsbrauch (dies nur für GoB) bzw. Verkehrssitte bei der richterlichen Würdigung hohes Gewicht haben. Allerdings kann nur das Verhalten ordentlicher Prüfer Quelle der GoA sein. Zur Bestimmung dessen, was ehrbares, rechtmäßiges Verhalten ist, kann auf die deduktive Methode nicht verzichtet werden. Die Fachgutachten bzw. Standards des IDW (s.u. IV.3.) waren zunächst großteils eine Wiedergabe der tatsächlichen Berufsübung; ihre Entwicklung im Zeitablauf zeigt aber eine vermehrte Verwendung der deduktiven Methode. 3. Hermeneutische und autoritäre Ermittlung Die hermeneutische Methode will sowohl Ansichten des Berufsstandes sowie der Testat- und Berichtsadressaten als auch Prüfungszwecke simultan berücksichtigen und so induktive und deduktive Ermittlung von GoA einbeziehen (Baetge, /Fischer, T. 1990). Eine Institution mit der Autorität, verbindliche Normen festzulegen, ist nicht gehalten, eine deduktive oder induktive Begründung zu geben. GoA können also auch „ autoritär “ ermittelt werden (vgl. v. Wysocki, 1977). Prototyp einer derartigen Institution ist die Securities and Exchange Commission (SEC), die u.a. legislative Kompetenz besitzt (vgl. Skousen, 1991; Pellens, 1999). In Deutschland sind diese Befugnisse aufgrund der verfassungsrechtlich verankerten Gewaltenteilung nicht ohne weiteres auf (neue) Behörden, Ausschüsse u.Ä. übertragbar (kritisch bereits Rückle, 1975). Auch im Gesetzgebungsprozess greift man auf induktiv oder deduktiv gewonnene Aussagen zurück; deshalb ist die autoritäre Methode nicht gleichwertig neben die anderen Methoden zu setzen. IV. Quellen 1. Übersicht Normen für die Abschlussprüfung enthalten die Regelungen der Prüfungsordnung, für die Pflichtprüfung von Kapitalgesellschaften insbes. die §§ 316 – 324, 332 und 333 HGB. § 43 WPO regelt das allgemeine berufliche und außerberufliche Verhalten des WP (Berufspflichten); insbes. die §§ 44, 49 und 52 WPO enthalten Einzelheiten hierzu. Sowohl die Vorschriften des HGB als auch jene der WPO sind wenig konkret. Interpretationen der GoA gab die Wirtschaftsprüferkammer (WPK) in den „ Richtlinien für die Berufsausübung der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer “ (WPK, 1987) sowie in der Berufssatzung (WPK, 1996; s.u. IV.2.b.); die Prüfungsdurchführung wird in den Prüfungsstandards, Fachgutachten u.Ä. des IDW (s.u. IV.3.) weiter konkretisiert. Speziell für die deduktive Ermittlung sind Analysen der Fachwissenschaft heranzuziehen. In Deutschland gibt es nur wenig Rechtsprechung zu Prüfungsfragen. Die Eingriffe der SEC und die Urteile amerikanischer Gerichte zu den GoA (vgl. Notizen in JoA) haben deren internationale Fortentwicklung stark beeinflusst. Ordentliche Berufspraxis gewinnt teils über Prüfungsstandards u.Ä., Rechtsprechung und Fachliteratur, teils als freiwillige betriebliche Norm Geltung. Generell sind die Quellen der GoA-Interpretation interdependent. 2. Berufsgrundsätze und Ethos Die gem. § 57 II Ziff. 5 WPO von der WPK nach Anhörung der Arbeitsgemeinschaft für das wirtschaftliche Prüfungswesen festgestellten Richtlinien (WPK, 1987) sind die in Deutschland praktisch wichtigste Interpretation der Berufsgrundsätze. Gemäß Rechtsprechung (BVerfG, 1987) erfüllen Berufsrichtlinien nicht die rechtlichen Anforderungen an verbindliches Standesrecht. Daher wurde 1996 gem. § 57 III WPO eine rechtsverbindliche Berufssatzung erlassen (WPK, 1996). Nach dem Vorspann des Abdrucks dieser Satzung in den WPK-Mitt. treten die Richtlinien gleichzeitig außer Kraft. Dies ist allerdings insofern missverständlich, als § 57 II Ziff. 5 WPO in Geltung bleibt und die Richtlinien als Deklaration der Standesauffassung weiter Bedeutung für die Rechtsauslegung besitzen, worauf die Begründung zum Dritten Änderungsgesetz zur WPO hinweist (BT, 1993). Berufssatzung wie Richtlinien konkretisieren Berufsgrundsätze des Wirtschaftsprüfers (z.B. Unabhängigkeit und Unbefangenheit; Gewissenhaftigkeit; Eigenverantwortlichkeit) i.d.R. stärker als HGB und WPO; gleichwohl ist der Abstraktionsgrad noch hoch. Ergänzend werden in den Richtlinien „ Richtungsweisende Feststellungen “ mitgeteilt, die großteils auf die Rechtsprechung und die Verwaltungsarbeit der für berufsständische Fragen zuständigen Organe zurückgehen. Wegen der höheren Präzision der richtungsweisenden Feststellungen ist ihnen faktisch eine höhere Bindungswirkung als der Berufssatzung und den Richtlinien zuzuschreiben (vgl. Ruhnke, 2000). Für die gesamte Prüfungsdurchführung (einschließlich Prüfungsannahme) wird der Prüfer speziell auf Verlautbarungen des IDW verwiesen: Er hat sorgfältig zu überprüfen, ob diese in dem von ihm bearbeiteten Fall anzuwenden sind. Unter dem Einfluss des in den USA und in Organisationen der internationalen WP-Zusammenarbeit verwendeten Terminus „ (professional) ethics “ (s.u. IV.4.a. und IV.4.c.) wird auch im deutschen Sprachraum vom „ (Berufs-)Ethos “ des Wirtschaftsprüfers gesprochen. Zur Vermeidung von Missverständnissen über den Geltungsanspruch ist jedoch die Übersetzung von „ professional ethics “ durch „ Berufsgrundsätze “ vorzuziehen. 3. Fachgutachten und Prüfungsstandards Seit Mitte 1998 gibt das IDW Prüfungsstandards (IDW PS) heraus, die die vormaligen Fachgutachten und Stellungnahmen ersetzen sollen. Bis Ende 2000 lagen die Standards erst teilweise, z.T. noch in Entwurfsfassung (IDW EPS) vor. Zusätzlich zu den IDW PS werden IDW Prüfungshinweise (IDW PH) mit geringerem Verbindlichkeitsgrad verlautbart (IDW, 2000 f.). Vor den IDW PS waren die Auffassungen des IDW zu den oberen GoA v.a. in drei Fachgutachten aus 1988 (FG 1 – 3/1988; HFA, 1989a; HFA, 1989b; HFA, 1989c) zusammengefasst. Diese sind Fortentwicklungen älterer Fachgutachten (zur Entwicklung siehe Vorauflage). FG 2/1988 zum Prüfungsbericht und FG 3/1988 zum Bestätigungsvermerk sind im Wesentlichen durch IDW PS 450 und IDW PS 400 ersetzt (s.u.). Hingegen sind von FG 1/1988 ( „ Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlussprüfungen “ ) erst die Abschnitte A. bis C. (IDW PS 200; IDW PS 201) und Teile des Abschnitts D. (IDW PS 240) durch Prüfungsstandards abgelöst. Darüber hinaus liegen weitere Entwürfe von Prüfungsstandards (IDW EPS) vor, teilweise stehen neue Fassungen noch aus. Mit der Neuformulierung der fachlichen Auffassung des IDW durch die IDW PS will das IDW erhöhte internationale Akzeptanz der deutschen Abschlussprüfungen erreichen (Zitzelsberger, 1998). Der besseren Kommunikation dient es zweifellos, dass die IDW PS ausführlicher sind und auch in englischer Version veröffentlicht werden, sowie dass Abweichungen von den International Standards on Auditing (ISA) (s.u. V.3.) ausdrücklich genannt werden. Allerdings bestehen größere Abweichungen von den ISA, als sie in den IDWPS angegeben werden; verweist ein deutscher AP darauf, dass er nach IDW PS und damit i.d.R. unter Einhaltung der ISA geprüft habe, so kann ein unrichtiges Bild von der Abschlussprüfung und auch ein Haftungsrisiko entstehen (vgl. Baetge, /Sell, 1999; Böcking, /Orth, /Brinkmann, 2000). Die neueren IDW-Verlautbarungen zeigen eine Annäherung an US- und internationale Standards durch zunehmende Konkretisierung (vgl. insbes. HFA, 1998 zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten, einer lange an deutschen Standards geübten Kritik abhelfend), bleiben im Einzelnen aber immer noch hinter ihnen zurück. Die älteren FG und ST des IDW müssen noch einige Zeit ergänzend zu den neuen IDW PS herangezogen werden. Dies gilt z.T. selbst für verabschiedete IDW PS: So verweisen IDW PS 400 und 450 über Bestätigungsvermerk bzw. Berichterstattung bei Abschlussprüfungen für Prüfungen des Jahresabschlusses in eingeschränktem Umfang oder für Prüfungen von Teilen des Jahresabschlusses weiterhin auf die FG 3/1988 und 2/1988. 4. GoA in ausländischer und internationaler Sicht a) GoA in den USA Von den ausländischen Prüfungsgrundsätzen werden jene aus den USA besonders beachtet. In den USA wurden 1934 der SEC weitreichende Kompetenzen für Rechnungslegung und Prüfung übertragen. Diese Behörde verlangt im Interesse des Kapitalanlegerschutzes u.a. von allen börsennotierten Gesellschaften die Einreichung von Berichten nach genauen Regeln. Die SEC selbst erließ insbes. 1940 die Regulation S-X (über die Financial Statements Requirements, d.h. über Form und Inhalt der bei ihr einzureichenden Abschlüsse einschließlich deren Prüfung und Offenlegung), die laufend neuen Erfordernissen angepasst wird. Der Information über Rules & Regulations sowie über Forms dienen Accounting Series Releases (ASR), die seit 1982 in den Gruppen Financial Reporting Releases (FRR) und Accounting and Auditing Enforcement Releases (AAER) erscheinen. Alle SEC-Vorschriften müssen von Prüfern genau beachtet werden. Die SEC überlässt die Konkretisierung der Grundsätze für Rechnungslegung und Prüfung im Allgemeinen fachkundigen Institutionen, vorzugsweise dem Berufsstand der Wirtschaftsprüfer, greift jedoch immer wieder ein. Das AICPA als Berufsorganisation der amerikanischen Wirtschaftsprüfer arbeitet daher seine Grundsätze unter ständiger Beachtung der Haltung der SEC aus. Die Kompetenz für Rechnungslegungs-Standards ist 1973 auf das Financial Accounting Standards Board (FASB) übergegangen, dessen Mitglieder nur teilweise CPAs sind; hingegen ist das AICPA weiterhin für die Regeln zur Abschlussprüfung zuständig. Das Auditing Standards Board (früher Auditing Standards Executive Committee) des AICPA erlässt die Statements on Auditing Standards (SAS), die jährlich in Codifications of Statements on Auditing Standards zusammengefasst werden (AICPA, 1999b). Die zuletzt 87 Standards enthalten in SAS 1 auch die allgemeinsten Prüfungsgrundsätze, nämlich die 10  Generally Accepted Auditing Standards (GAAS), und zwar drei General Standards (Qualifikation, Unabhängigkeit und Sorgfalt des AP), drei Standards of Field Work (Prüfungsplanung und -überwachung, Internes Überwachungssystem und Prüfungsnachweise) sowie vier Standards of Reporting (u.a. mit einer Stellungnahme zur Einhaltung der Generally Accepted Accounting Principles). Der AICPA Code of Professional Ethics (Kodex der Berufsgrundsätze) umfasst vier Teile: Concepts of Professional Ethics, Rules of Conduct, Interpretations of Rules of Conduct und Ethics Rulings (vgl. AICPA, 1999b). Die Rules of Conduct sind verbindlich. Insbes. besagen Rule 202 und 203, dass die Auditing Standards und die Generally Accepted Accounting Principles beachtet werden müssen. Abweichungen von letzteren sind nur dann zulässig, wenn der Prüfer darlegt, dass ihre Einhaltung zu irreführenden Ergebnissen führen würde; Gründe und Auswirkungen der Abweichung sind weitgehend offen zu legen. Die strenge Bindung des amerikanischen Abschlussprüfers an die GAAS und die als deren Interpretation angesehenen SAS beruht auf einer seit 1941 bestehenden SEC-Regelung (vgl. Biener, 1997). Die SEC-Vorschriften sind auch von Prüfern der Tochtergesellschaften der in den USA börsennotierten Gesellschaften zu beachten, wenn die Abschlüsse der Töchter in die der SEC eingereichten Berichte eingehen. Die SEC erkennt nur Prüfungen nach US-amerikanischen Standards an (vgl. Frost, /Ramin, 1996). Besonders streng beurteilt die SEC die Unabhängigkeit des Prüfers. 1997 errichtete das AICPA dem entsprechend ein Independence Standards Board (ISB) (vgl. Jenkins, 1999). Ein Schwerpunkt aktueller Kritik der SEC (vgl. Craig, /Carmichael, 1998) richtet sich gegen die Beratung bei Mergers & Acquisitions. b) Supranationale Harmonisierung Die Koordinierung gesellschaftsrechtlicher Schutzvorschriften aufgrund von Art. 54 III des EWG-Vertrags 1957 betrifft die GoA unmittelbar in der 8. ( „ Prüfer “ -)Richtlinie und im Vorschlag einer 5. ( „ Struktur “ -)Richtlinie. Die 8. Richtlinie enthält außer der Forderung nach beruflicher Sorgfalt und Unabhängigkeit (Abschnitt III.) keine Konkretisierung der GoA. Mit der Verabschiedung der 5. Richtlinie (zuletzt dritter geänderter Vorschlag v. 20.11.1991) ist wegen der strittigen Mitbestimmungsfragen in absehbarer Zeit nicht zu rechnen. Ein green paper (Europäische Kommission, 1996) stellt nur eine Diskussionsgrundlage zu Rolle, Stellung und Haftung des AP dar. Eine Fortentwicklung der GoA auf der Ebene der EU ist bisher nicht erkennbar; sie verweist insbes. auf die Arbeit der IFAC (vgl. Ruhnke, 2000). c) Die Harmonisierung von GoA durch internationale Zusammenarbeit der Berufsorganisationen der Wirtschaftsprüfer Von den nationalen Berufsvereinigungen wurden mehrere internationale Fachorganisationen gegründet, die u.a. Empfehlungen für die internationale Harmonisierung der Abschlussprüfung erstell(t)en. Zur bis 1986 bestehenden Union Européenne des Experts Comptables, Economiques et Financiers (UEC) siehe Vorauflage. Ihre Nachfolgeorganisation, die Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) gibt selbst keine Prüfungsgrundsätze heraus, sondern verweist diesbezüglich auf die Arbeit der 1977 gegründeten International Federation of Accountants (IFAC). Diese Organisation umfasst (Stand 30.12.2000, vgl. http://www.ifac.org, 2000) 153 Berufsorganisationen aus 113 Ländern, darunter für Deutschland das IDW und die WPK. In enger Zusammenarbeit mit dem aus denselben Mitgliedern bestehenden, für die Rechnungslegung zuständigen International Accounting Standards Board (IASB) konzentriert sich die IFAC auf die prüfungsrelevanten Probleme. IFAC und IASB verstehen sich als internationale standard setters. Durch die Unterstützung der bzw. Zusammenarbeit mit der internationalen Börsenorganisation (IOSCO) wurde der Einfluss der Verlautbarungen beider Institutionen wesentlich gestärkt; die SEC ist allerdings noch zurückhaltend. Die relevanten IFAC-Normen sind den Bereichen auditing (insbes. die ISA enthaltend), ethics und education zuzuordnen (vgl. etwa International Federation of Accountants (IFAC), 1999; Guy, /Carmichael, 1999; International Federation of Accountants (IFAC), 2000). Durch die Mitgliedschaft in der IFAC haben WPK und IDW die Verpflichtung übernommen, die IFAC-Grundsätze, insbes. die ISA, in deutsche Prüfungsgrundsätze umzusetzen. V. Bindungswirkung Die GoA besitzen Verbindlichkeit, auch wenn sie nicht konkretisiert sind. Die Sicherung der Einhaltung der GoA kann, abgesehen von ethischen und sozialen Motivationen des Prüfers, durch rechtliche Sanktionen erfolgen. Die zivilrechtliche Haftung des Prüfers, insbes. gegenüber Dritten, ist nach deutschem Recht beschränkt. Die WPO enthält Vorschriften zu Berufsaufsicht und Berufsgerichtsbarkeit (vgl. WPK, 1978; WPK, 1993; zur Wirksamkeit etwa Kühnberger, 1987; Quick, 1997). HGB und StGB enthalten GoA-relevante Strafvorschriften. Dass der deutsche Prüfer von Richtlinien, Fachgutachten u.Ä. abweichen kann, wurde in der Literatur mehrfach kritisiert, insbes. im Vergleich zur Bindung des amerikanischen Prüfers; eine strikte Bindung könnte jedoch nur durch eine Änderung der Rechtslage herbeigeführt werden. Zu älteren Vorschlägen, in Deutschland konkretisierte, bindende GoA zu entwickeln, siehe Vorauflage. Eine strenge Bindung des Abschlussprüfers an die Interpretation der GoA durch Fachgutachten bzw. Prüfungsstandards des IDW kann de lege lata nur bei zusätzlicher Verpflichtung des Prüfers, etwa durch Mitgliedschaft im IDW, angenommen werden. § 4 IX der Satzung des IDW verpflichtet zur Darlegung und Begründung des Abweichens von den IDW-Interpretationen im Prüfungsbericht (vgl. Dörner, 1993; IDW, 1996). Diese Offenlegungspflicht ist jener des amerikanischen CPA freilich nicht gleichwertig, denn der CPA muss das Abweichen von GAAS (und GAAP) im öffentlich zugänglichen Testat aufzeigen. Nach dem Wirtschaftsprüferordnungs-Änderungsgesetz v. 19.12.2000 wird laut § 319 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 HGB i.V.m. Art. 50 EGHGB als gesetzlicher AP ausgeschlossen sein, wer über keine wirksame Bescheinigung über die Teilnahme an einer Qualitätskontrolle verfügt. Ein Entwurf des IDW für einen Prüfungsstandard zu Qualitätskontrollen (IDW EPS 140 v. 28.06.2000; vgl. IDW, 1998 ff.) fordert die Beachtung der vom IDW herausgegebenen fachlichen Standards. Die Neufassung der WPO sieht in § 57c WPO die Erlassung einer Satzung für Qualitätskontrolle durch die WPK, in § 57e WPO eine Kommission für Qualitätskontrolle und in § 57f WPO einen Qualitätskontrollbeirat, dessen Mitglieder nicht Mitglieder der WPK sein dürfen, vor. Die neuen Vorschriften sind offenbar an den §§ 342, 342a HGB orientiert, die ein privates Rechnungslegungsgremium und einen Rechnungslegungsbeirat vorsehen, die insbes. Empfehlungen über die (gem. § 292a HGB nach international anerkannten Grundsätzen gestaltete) Konzernrechnungslegung abzugeben haben. Nach § 342 II HGB wird bei Einhaltung der Grundsätze, die von einer vom BMJ anerkannten Einrichtung (z.B. vom mittlerweile anerkannten DRSC) verlautbart wurden, die „ Beachtung der die Konzernrechnungslegung betreffenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ? vermutet “ . Die Öffnung des § 292a HGB für Konzernabschlüsse nach US-GAAP bzw. nach International Financial Reporting Standards (IFRS) legt nahe, dass diese Abschlüsse auch nach US-amerikanischen bzw. internationalen Grundsätzen geprüft sein müssen, doch ist dies im Gesetz offen gelassen. Bei präskriptivem Verständnis und deduktiver Ermittlung der GoA besitzen die US-GAAS und die ISA dieselbe Wertigkeit wie deutsche IDW PS und ihre Vorgänger, weil sie die Ansicht fachkundiger Organisationen ausdrücken; eine Ausnahme könnte nur gelten, wenn spezielle deutsche rechtliche oder tatsächliche Umstände entgegen stünden. Nicht zuletzt durch die (problematische) Auffassung des IDW, deutsche Prüfer seien erst nach Umsetzung der ISA in deutsche PS und dergleichen gebunden, sind die US- und internationalen Prüfungsgrundsätze (bei induktiver Ermittlung und deskriptivem Verständnis der GoA) in Deutschland von geringerer Bedeutung als die Verlautbarungen des IDW. 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