Inhaltsübersicht I. Definition von Personalkosten und -aufwand II. Entwicklung der Personalkosten im internationalen und nationalen Vergleich III. Gestaltung von Personalkosten IV. Kritische Würdigung und Ausblick I. Definition von Personalkosten und -aufwand Der Einsatz dispositiver und objektgebundener menschlicher Arbeitsleistung in Unternehmen (Gutenberg,  1979, S. 3) verursacht aus Sicht des internen Rechnungswesens Personalkosten und aus Sicht des externen Rechnungswesens Personalaufwand. 1. Begriff und Gliederung des Personalaufwands Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens in der Gewinn- und Verlustrechnung erscheint der Personalaufwand gemäß § 275 Abs. 2 HGB in der Aufwandsposition 6 mit den Unterpositionen „ a) Löhne und Gehälter “ und „ b) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung, davon für Altersversorgung “ (Baetge, /Kirsch, /Thiele,  2001, S. 573 ff.). Löhne und Gehälter sind alle Bruttoarbeitsentgelte, Nebenbezüge, in Sachwerten gewährte Bezüge und Abfindungen, die an Mitarbeiter in einem Dienstverhältnis im abzuschließenden Geschäftsjahr gezahlt wurden. Zu den Mitarbeitern werden Arbeiter, Angestellte, Auszubildende sowie Vorstandsmitglieder und Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften gezählt. Zu den sozialen Abgaben gehören die Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Sozialversicherung, die Beiträge des Unternehmens zur Berufsgenossenschaft sowie Beiträge für die Insolvenzsicherung von betrieblichen Versorgungszusagen an Pensionssicherungsvereine. Die Aufwendungen für Altersversorgung umfassen Pensionszahlungen, falls diese nicht erfolgsneutral zu Lasten der Pensionsrückstellungen gebucht werden, die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen sowie auch Zahlungen an andere Versorgungsträger wie Pensions- und Unterstützungskassen. Zu den Aufwendungen für Unterstützung gehören die Aufwendungen für tätige Mitarbeiter, schon im Ruhestand befindliche Mitarbeiter und ihre Hinterbliebenen. 2. Begriff und Gliederung der Personalkosten Personalkosten i.e.S. sind der bewertete betriebliche Verbrauch an menschlicher Arbeitsleistung in einer Periode (Mag,  1998, S. 189), die durch den Personaleinsatz entstehen. Personalkosten i.w.S. sind Personal-, Sach- und Informationskosten der personalwirtschaftlichen Funktionen und ihrer Träger in einer Periode (vgl. Abb. 1). Bei den Personalkosten i.e.S. lassen sich Personalgrundkosten als Entgelt für geleistete Arbeit und Personalneben- oder auch -zusatzkosten unterscheiden. Personalnebenkosten entstehen aufgrund gesetzlicher, tariflicher und betrieblicher Sozialleistungen ohne und mit Vorbehalt (Kania,  1998, S. 2418). Zur Erhöhung der Disponierbarkeit von Personalkosten wird eine alternative Gliederung der Personalkosten nach Bindungs- und Kündigungsfristen in Vertragsdatenbanken gefordert. Abb. 1: Begriff und Gliederung der Personalkosten Der wertmäßige Kostenbegriff ermöglicht zum einen die zweckabhängige Bewertung der Verbrauchsmengen an menschlicher Arbeitsleistung mit Ist-, Normal-, Plan- und Budgetkosten (Währisch,  1998, S. 88). Zum anderen können auch Opportunitätskosten, die für Personaleinsatzentscheidungen an der Kapazitätsgrenze bedeutsam sind, und Transaktionskosten (Küpper,  1996, Sp. 968 f.) wie z.B. Kosten der Mitbestimmung berücksichtigt werden. Aus kostentheoretischer Sicht sind als weitere Unterscheidungen der Personalkosten bedeutsam: - fixe (Angestelltengehälter) und variable Personalkosten (Löhne der Arbeiter) nach der Abhängigkeit der Kostenhöhe von einer Kosteneinflussgröße, - Personaleinzelkosten (Löhne im Produktionsbereich) und Personalgemeinkosten (Gehälter in indirekten Unternehmensbereichen wie z.B. Personalabteilung) nach der Zurechenbarkeit auf einen Kostenträger, - beeinflussbare und nicht beeinflussbare Personalkosten (z.B. bei weitreichendem Kündigungsschutz oder tariflicher Unkündbarkeit) nach der Beeinflussbarkeit und - laufende (Personaleinsatzkosten) und Vorleistungs-Personalkosten nach der Häufigkeit des Kostenanfalls (Schehl,  1994, S. 99). Maßnahmen der Personalausstattung und der Personalerhaltung (Hentze,  1995, S. 335) führen zu personalen Vorleistungskosten (Kilger,  1993, S. 270 f.), investiven Personalkosten (Gaugler,  1993, Sp. 1527) oder Aktionskosten (Scholz,  2000, S. 703). Sie dienen der Schaffung mehrperiodiger personaler Nutzenpotenziale. Dabei erfolgt ein Übergang von Personalkosten zu (finanzwirtschaftlichen) Personalinvestitionen (Küpper,  1991, S. 243). 3. Vergleich von Personalaufwand und Personalkosten Der Personalaufwand lässt sich in neutralen und ordentlichen betrieblichen Aufwand unterscheiden (vgl. Abb. 2). Zum neutralen Personalaufwand gehören periodenfremde, betriebsfremde und außerordentliche Aufwendungen (Gaugler,  1993, Sp. 1532). Abb. 2: Zusammenhänge zwischen Personalaufwand und Personalkosten Personalkosten werden in Grund- und kalkulatorische Kosten i.w.S. unterschieden. Grundkosten entsprechen nach Mengen- und Wertkomponente einem Teil des ordentlichen betrieblichen Personalaufwandes (kostengleicher Personalaufwand; Hahn, /Laßmann,  1993, S. 189 ff.). Anderskosten ergeben sich durch eine andere Bewertung der Mengenkomponente des nicht kostengleichen Personalaufwands wie z.B. bei kalkulatorischen Sozialkostenzuschlägen (Kilger,  1993, S. 211). Zusatzkosten sind bei Einzel- und Personengesellschaften der kalkulatorische Unternehmerlohn als Personalkostenart (Hentze,  1995, S. 304). Für Zwecke der Unternehmungssteuerung ist die Betrachtung von Personalkosten zweckmäßiger, da der für externe Adressaten angegebene Personalaufwand vergangenheitsorientiert, wenig detailliert und aufgrund der pagatorischen Orientierung mit zeitlichen Unregelmäßigkeiten behaftet ist. II. Entwicklung der Personalkosten im internationalen und nationalen Vergleich 1. Internationale Personalkostenvergleiche In internationalen Vergleichen stellen Personalkosten einen wichtigen Standort- und Wettbewerbsfaktor dar. Im Jahre 2001 wies die Verarbeitende Industrie in Westdeutschland mit 26,16 Euro die höchsten Arbeitskosten je Stunde auf (vgl. Abb. 3). Abb. 3: Arbeitskosten in der Verarbeitenden Industrie 2001 (Schröder,  2002b, S. 9) Die Arbeitskosten je geleisteter Arbeitsstunde setzen sich aus dem direkten Stundenlohn (Entgelt für geleistete Arbeit, Überstundenzuschläge, Schichtzulagen, regelmäßige Prämien) und den anteilig berechneten Personalzusatzkosten (Entlohnung für arbeitsfreie Tage, Sonderzahlungen, sonstige Geldzuschüsse und Naturalleistungen als direkte Zusatzkosten; Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung, Lohnfortzahlung im Krankheitsfall, sonstiger Sozialaufwand und Berufsausbildungskosten als indirekte Zusatzkosten) gemäß der Systematik des Statistischen Amtes der Europäischen Union zusammen (Schröder,  2002b, S. 1). Auch unter Berücksichtigung der Arbeitsproduktivität hatte Westdeutschland im Jahre 2000 die vierthöchsten Lohnstückkosten nach Norwegen, Großbritannien und Italien (vgl. Abb. 4). Abb. 4: Lohnstückkosten-Niveau 2000 (Schröder,  2001, S. 104) 2. Nationale Personalkostenvergleiche Über Höhe und Entwicklung der Personalkosten (in Euro) unterschiedlicher Branchen in Westdeutschland informiert Abb. 5. Abb. 5: Personalkosten im Produzierenden Gewerbe und im Dienstleistungssektor Westdeutschlands (Schröder,  2002a, S. 44) Die westdeutschen Personalzusatzkostenquoten betrugen im Jahr 2001 im Produzierenden Gewerbe 81,2%, im Großhandel 68,9%, im Einzelhandel 69,4%, im Kreditgewerbe 101,7% und im Versicherungsgewerbe 101,1% (Schröder,  2002a, S. 43 f.). 3. Entwicklung der Personalkosten Die Auswirkungen unternehmensinterner und -externer Strukturveränderungen auf den Personalkostenanteil an den Gesamtkosten zeigt Abb. 6 im Überblick. Während das Wertgerüst der Personalkosten durch Entgeltsteigerungen und Unternehmenswachstum eine steigende Tendenz aufweist, sind die Auswirkungen auf das Mengengerüst nicht eindeutig zu bestimmen. Abb. 6: Auswirkungen von Strukturveränderungen auf den Personalkostenanteil (Schehl,  1994, S. 145) Diese Strukturveränderungen wirken sich auch auf die Zusammensetzung der Personalkosten aus. Die Anteile der fixen Kosten, der Gemeinkosten, der nicht beeinflussbaren Kosten und der Vorleistungskosten an den Personalkosten weisen eine steigende Tendenz auf (Schehl,  1994, S. 222). Der gestiegene Fixkostenanteil der Personalkosten kann auf gesetzliche und tarifliche Regelungen, auf ökonomische, technisch-organisatorische und psychologisch-gesellschaftliche Faktoren zurückgeführt werden (Funke,  1995, S. 33). Er verringert über die Kostenremanenz die Reagibilität der Personalkosten an Beschäftigungsschwankungen und erhöht das Beschäftigungsrisiko (Funke,  1995, S. 65). Der hohe Gemeinkostenanteil erschwert die Wirtschaftlichkeitskontrolle der Personalkosten und macht fallweise und laufende Verfahren zur Gemeinkostensenkung erforderlich (Hentze,  1995, S. 319 ff.). Die Vordisposition der Personalkosten bereits in der Produktentwicklung sowie Vorleistungskosten bei neuen Produktprojekten machen eine langfristige Planung und Kontrolle der Personalkosten notwendig (Riezler,  1996, S. 18). Schließlich ist auch auf die Anreizwirkung der Entgelte als Hauptbestandteil der Personalkosten hinzuweisen, die durch die überproportionale Expansion der Personalzusatzkosten, Tendenzen zur Lohnsatznivellierung, die abnehmende Bedeutung klassischer Leistungslohnformen, die Angleichung des Arbeiter- an den Angestelltenstatus, die Entkopplung von Arbeitszeit und Entgelt durch Arbeitszeitflexibilisierung sowie durch den Wertewandel verringert wurde (Eckardstein, von,  1986, S. 258; Muhr,  1996, S. 101). III. Gestaltung von Personalkosten Die zielorientierte Beeinflussung der Personalkosten wird als Aufgabe der Personalkostenplanung innerhalb der Personalplanung (Mag,  1998, S. 187 ff.), des Personalkostenmanagements (Scholz,  2000, S. 689 ff.) oder des Personalcontrolling (Wunderer, /Schlagenhaufer,  1994, S. 22 f.) gesehen. Organisatorische (Dezentralisierung und Segregation) und informationstechnologische Entwicklungen (automatisierte Betriebsdatenerfassung) haben die Zurechenbarkeitsprobleme (Drumm,  2000, S. 671 f.) der negativen und positiven Erfolgsbeiträge des Personals verringert und damit die Voraussetzungen für die Personalkostengestaltung verbessert (Oechsler,  1996, S. 149 f.). 1. Ziele der Personalkostengestaltung Aus personalwirtschaftlicher Sicht sind die Arbeitswirtschaftlichkeit und Arbeitsproduktivität als wirtschaftliche Ziele sowie die Arbeitszufriedenheit als soziales Ziel (Marr, /Stitzel,  1979, S. 65 ff.) der Personalkostengestaltung zu nennen. Zwischen wirtschaftlichen und sozialen Zielen können kurzfristig Konflikte bestehen, die durch Zielrangordnung gelöst werden können (Gutenberg,  1979, S. 183 f.). Langfristig ist von der Komplementarität der wirtschaftlichen und sozialen Ziele des Unternehmens auszugehen (Hax,  1977, S. 20; Marr, /Stitzel,  1979, S. 79; Hahn, /Laßmann,  1993, S. 57). 2. Einflussgrößen der Personalkosten Aus Unternehmenssicht lassen sich die Einflussgrößen der Personalkosten in Daten und Aktionsvariablen unterscheiden. Als Daten sind gesetzliche, tarifliche und betriebliche Regelungen zu nennen, die durchaus auch Gestaltungsspielräume (z.B. Wechsel der Regelungsebene, Wechsel in den räumlichen Geltungsbereich anderer gesetzlicher und tariflicher Regelungen, Kündigung eines Tarifvertrages) eröffnen können. Auf einer Makroebene sind als Aktionsvariablen der Personalkostengestaltung die kurz- und langfristigen Kosteneinflussgrößen der Kostentheorie (Küpper,  1996, Sp. 962 f.) anzusehen. Personalwirtschaftlichen Entscheidungsprozessen kommt dabei eine besondere Bedeutung als intervenierende Variable zu, da die Beziehung zwischen Einflussgrößen und Personalkosten nicht technisch determiniert, sondern die Nutzung der Gestaltungsspielräume der Anpassungsmaßnahmen vom Verhalten der personalen Entscheidungsträger (Strategic Choice) abhängig ist (Küpper,  1996, Sp. 961 f.; Oechsler, /Wiskemann,  1999, S. 7). Auf der Mikroebene der Personalkostengestaltung lassen sich originäre und abgeleitete Einflussgrößen unterscheiden (vgl. Abb. 7). Abb. 7: Einflussgrößen der Personalkosten (Hahn, /Laßmann,  1993, S. 196) 3. Instrumente der Personalkostengestaltung Als Instrumente der Personalkostengestaltung werden Personalkostenrechnung, Personalkennziffern und -statistik, Humanvermögensrechnung und Sozialbilanzen (Küpper,  1991, S. 241 ff.; Hahn, /Laßmann,  1993, S. 183; Streim,  1993, Sp. 1682; Hentze,  1995, S. 302) genannt, die Bestandteile der Personalinformationssysteme sind. Notwendig ist eine weitergehende Differenzierung der Personalkostenrechnung, um den durch den Wandel der Absatz- und Produktionsbedingungen veränderten kurz- und langfristigen Informationsbedarfen der personalwirtschaftlichen Funktionen gerecht zu werden (Henselek,  2005, S. 292 ff.). Für die periodische Planung und Kontrolle der Wirtschaftlichkeit aller personalwirtschaftlichen Funktionen ist eine Personalkostenrechnung als Plankostenrechnung unerlässlich (Weber,  1975, S. 63). Die Erfassung der Personalkosten in der Kostenartenrechnung wird bereits in der Lohn- und Gehaltsabrechnung und in der Finanzbuchhaltung vorbereitet (Gaugler,  1993, Sp. 1533). Notwendig ist eine Unterscheidung in primäre und sekundäre Personalkosten, um Doppelerfassungen zu vermeiden (Hahn, /Laßmann,  1993, S. 187 f.). Die Kostenartenrechnung ermöglicht lediglich eine summarische Kostenkontrolle (Gaugler,  1993, Sp. 1534). In der Kostenstellenrechnung wird die Wirtschaftlichkeit von Kostenstellen überwacht. Während Fertigungseinzellohnkosten analytisch geplant werden (Kilger,  1993, S. 246 ff.), werden Personalgemeinkosten der indirekten Kostenstellen eher summarisch als Budgetkosten aus der Unternehmensplanung abgeleitet (Währisch,  1998, S. 90; Scholz,  2000, S. 718 ff.). Dazu gehört auch die Planung und Kontrolle der Kosten der personalwirtschaftlichen Funktionen (Potthoff, /Trescher,  1986, S. 138 ff.; Hentze,  1995, S. 315 ff.; RKW,  1996, S. 487 ff.; Mag,  1998, S. 187 ff.). Für die kurzfristige Wirtschaftlichkeitskontrolle des Personaleinsatzes ist eine produktionsprozessbegleitende Online-Kennziffernrechnung erforderlich, die schicht-, tages- und wochennahe Kosten- sowie vor allem Mengen-, Zeit- und Qualitätsdaten zur Verfügung stellt (Kaiser,  1993, S. 33). Arbeitszeitmodelle ermöglichen durch die Synchronisation von Personalbedarf und Personaleinsatz gemäß dem Leitbild des „ atmenden Unternehmens “ (Hartz,  1998, S. 239) eine kurzfristige Beeinflussung der Personalkosten (Muhr,  1996, S. 212), wodurch z.B. Leerkosten und Mehrarbeitszuschläge verringert werden. Für die periodenübergreifende Wirtschaftlichkeitsbeurteilung personalwirtschaftlicher Maßnahmen ist eine Personalinvestitionsrechnung als integrierte Investitions- und Personalplanung notwendig (Küpper,  1991, S. 243; Mag,  1998, S. 202). Die Lebenszyklusrechnung, die über den Lebenszyklus eines strategischen Projektes (z.B. Produkt-, Organisations-, Humankapitaländerung) erfolgt, erlaubt die Ableitung von periodischen Vorgaben für die investiven und laufenden Personalkosten, womit erreicht werden kann, dass personalwirtschaftliche Maßnahmen aus einem langfristigen Wirtschaftlichkeitsziel (Projekterfolg) hergeleitet werden (Riezler,  1996, S. 169). IV. Kritische Würdigung und Ausblick Mit dem Übergang von der stabilen Industrie- zur flexiblen Informationsgesellschaft (Oechsler,  2000, S. 234) sind die Potenziale der Arbeitsflexibilisierung gewachsen, die die Anpassungsmöglichkeiten der Personalkapazität als Mengen- (Hamel,  1985, S. 297) und der Entgeltsätze als Wertgerüst der Personalkosten (Marr, /Kötting,  1993, S. 220; Oechsler, /Wiskemann,  1999, S. 1 ff.) erhöht haben. Zeitliche, räumliche, quantitative und qualitative Flexibilitätspotenziale im Zusammenspiel mit variablen Entgelten ( „ atmende Entgelte “ durch Erfolgsbeteiligung der Arbeitnehmer) und flexibleren Tarifverträgen erlauben eine höhere Reagibilität und Anreizwirkung der Personalkosten. Damit werden auch die Chancen verbessert, zur Personalkostensenkung auf Entlassungen verzichten zu können (Bertelsmann Stiftung,  1999, S. 34 f.). Literatur: Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. : Bilanzen, 5. A., Düsseldorf 2001 Bertelsmann Stiftung, : Systematisches Beschäftigungsmanagement in der Praxis, Gütersloh 1999 Drumm, H. J. : Personalwirtschaft, 4. A., Berlin et al. 2000 Eckardstein, D. von : Entlohnung im Wandel, in: ZfbF, Jg. 38, 1986, S. 247 – 269 Funke, S. : Fixkosten und Beschäftigungsrisiko, München 1995 Gaugler, E. : Personalkosten, in: HWR, hrsg. v. Chmielewicz, K./Schweitzer, M., 3. A., Stuttgart 1993, Sp. 1525 – 1537 Gutenberg, E. : Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre, Band I, Die Produktion, 23. A., Berlin et al. 1979 Hahn, D./Laßmann, G. : Produktionswirtschaft, Band 3, Erster Teilband, Personal, Anlagen, Heidelberg 1993 Hamel, W. : Betriebliche Aspekte einer Flexibilität der Arbeit, in: Wisu, Jg. 14, 1985, S. 296 – 300 Hartz, P. : Jeder Arbeitsplatz hat ein Gesicht – auch international!, in: Strategisches Euro-Management, Band 2, hrsg. v. Scholz, C./Zentes, J., Stuttgart 1998, S. 231 – 242 Hax, K. : Personalpolitik der Unternehmung, Reinbek bei Hamburg 1977 Henselek, H.F. : Gestaltung von Personalkosten und Personalinvestitionen in Unternehmungen, Lohmar-Köln 2005 Hentze, J. : Personalwirtschaftslehre 2, 6. A., Bern et al. 1995 Kaiser, K. : Kosten- und Leistungsrechnung bei automatisierter Produktion, 2. A., Wiesbaden 1993 Kania, T. : Flexible Vergütungsgestaltung, in: DB, Jg. 51, H. 48/1998, S. 2418 – 2420 Kilger, W. : Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, 10. A., Wiesbaden 1993 Küpper, H.-U. : Personal-Controlling aus der Sicht des Controllers – Entwicklungschancen?, in: Personalmanagement für die 90er Jahre, hrsg. v. Ackermann, K. -F., Stuttgart 1991, S. 223 – 247 Küpper, H.-U. : Kostentheorie, in: HWProd, hrsg. v. Kern, W./Schröder, H.-H./Weber, J., 2. A., Stuttgart 1996, Sp. 959 – 971 Mag, W. : Einführung in die betriebliche Personalplanung, 2. A., München 1998 Marr, R./Kötting, M. : Flexibilisierung von Entgeltsystemen als Herausforderung für personalwirtschaftiche Forschung und Praxis, in: Entgeltsysteme: Lohn, Mitarbeiterbeteiligungen und Zusatzleistungen, Festschrift zum 65. Geburtstag von E. Gaugler, hrsg. v. Weber, W., Stuttgart 1993, S. 213 – 232 Marr, R./Stitzel, M. : Personalwirtschaft, München et al. 1979 Muhr, M. : Zeitsparmodelle in der Industrie, Diss., Wiesbaden 1996 Oechsler, W. A. : Strategisches Personalkostenmanagement durch Flexibilisierung betrieblicher Entscheidungsstrukturen, in: Mittelständische Unternehmensführung im kulturellen Wandel, hrsg. v. Schwiering, D., Stuttgart 1996, S. 139 – 155 Oechsler, W. A. : Personal und Arbeit, 7. A., München 2000 Oechsler, W. A./Wiskemann, G. : Flexibilisierung von Entgeltsystemen, ZEW-Dokumentation Nr. 99 – 04, Mannheim 1999 Potthoff, E./Trescher, K. : Controlling in der Personalwirtschaft, Berlin et al. 1986 Riezler, S. : Lebenszyklusrechnung, Diss., Wiesbaden 1996 RKW, : RKW-Handbuch Personalplanung, 3. A., Neuwied et al. 1996 Schehl, M. : Die Kostenrechnung der Industrieunternehmen vor dem Hintergrund unternehmensexterner und -interner Strukturwandlungen, Diss., Berlin 1994 Scholz, C. : Personalmanagement, 5. A., München 2000 Schröder, C. : Produktivität und Lohnstückkosten im internationalen Vergleich, in: iw-trends, Jg. 28, H. 3/2001, S. 93 – 109 Schröder, C. : Personalzusatzkosten in der deutschen Wirtschaft, in: iw-trends, Jg. 29, H. 1/2002a, S. 40 – 46 Schröder, C. : Industrielle Arbeitskosten im internationalen Vergleich, in: iw-trends, Jg. 29, H. 2/2002b, S. 1 – 15 Streim, H. : Humanvermögensrechnung, in: HWB, Teilband 1, A-H, hrsg. v. Wittmann, W., 5. 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